Предприятие имеет учетный убыток и налоговую прибыль

По данным 2001 года предприятие имеет учетный убыток и налоговую прибыль. При этом разница между ними — постоянная, а сумма текущего налога фигурирует только в декларации о прибыли, поскольку полностью покрывается расходами на оплату стоимости торговых патентов в 2001 году. Как согласно ПБУ-17 отразить эту ситуацию в формах финансовой отчетности за 2001 год?

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

 К сожалению, такая ситуация на практике не редкость. В то же время Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.12.2000 г. 
№ 353 (далее — ПБУ-17), четкого ответа на поставленный вопрос не дает. Попробуем разобраться, используя имеющуюся информацию и логику, а также международный аналог отечественного стандарта — МСБУ 12 «Налоги на прибыль». Для начала рассмотрим ситуацию, когда у предприятия имеется учетный убыток и налоговая прибыль без оговорок о торговых патентах, то есть когда налог на прибыль придется-таки уплатить (ВАРИАНТ А). 
Для облегчения восприятия возьмем следующие исходные данные предприятия за 2001 год: 

Прежде чем приступить к анализу ситуации, заметим: мы исходим из положения, что все приведенные формулировки в исходных данных (учетная прибыль, налоговая прибыль, постоянная разница и др.) соответствуют критериям, определенным в п.3 ПБУ-17. 
Как видим из условия, различие между налоговой и бухгалтерской прибылью сформировалось за счет постоянной разницы: 
-21,8 - 8,4 = -30,2 или 8,4 = -21,8 + 30,2 
Причем для нас не имеет значения, сколько факторов и в каких суммах привели к ее образованию. Важно, что сумма такой разницы определена (30,2 тыс. грн.), и мы уверены — она постоянная. Причины появления такой постоянной разницы в том, что в отчетном периоде предприятие фактически понесло больше расходов, чем оно могло включить в состав валовых. При этом в будущих периодах расходы, не вошедшие в состав валовых расходов 2001 года, не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Следовательно, все результаты такого «разрыва» между финансовым результатом и объектом налогообложения необходимо отразить на доходно-расходных счетах в 2001 году, поэтому оснований признавать и отражать отсроченные налоги (отсроченные налоговые активы или отсроченные налоговые обязательства — счета 17 и 54) нет. 
На счетах бухгалтерского учета ситуация выглядит так. 

ВАРИАНТ А. Без учета торговых патентов
Таблица 1. Учет расходов по налогу на прибыль

В финансовой отчетности постоянная разница «засветится» только в отчете о финансовых результатах, поскольку балансовые счета учета отсроченных налогов (17 и 54) задействованы не будут. 

ВАРИАНТ А. Без учета торговых патентовТаблица 2. Отчет о финансовых результатах, форма № 2 (фрагмент)

Таким образом, учетные данные о финансовом результате за отчетный период — чистый убыток,отраженный оборотом Дт 442 Кт 79 в размере 24,3 тыс. грн., соответствует показателю строки 225 формы № 2. 
Повторимся: так выглядит ситуация, когда предприятие имеет чистый убыток по бухучету и налоговую прибыль, налог с которой был уплачен или подлежит уплате. Теперь усложним ситуацию, приняв во внимание еще одно условие из заданного вопроса: прибыль отражена только в декларации, но фактически «перекрыта» платой за торговые патенты, то есть как таковой уплаты налога на прибыль не будет (ВАРИАНТ Б). 

Таблица 3. Учет торговых патентов и расходов по налогу на прибыль

*Сумма списывается на расходы периода поквартально (по 100 тыс. грн.) при условии составления промежуточной квартальной отчетности. 
**Отнесение стоимости патентов к тому или иному виду расходов зависит от выбора предприятия, оптимально — счет 93. 
***Доход по налогу на прибыль от стоимости патентов начисляется в сумме, на которую предприятие имеет право уменьшить текущий налог на прибыль. 
****На сегодняшний день такая запись невозможна, поскольку это не разрешено налоговым законодательством. Она появится в случае, если вдруг разрешат...

Для правильного решения данного вопроса необходимо определиться с тем, чем по своей экономической сути является плата за патенты и каким образом она учитывается. Поскольку ПБУ-17 занял относительно этого вопроса полный нейтралитет, в поисках ответа мы руководствовались общей концепцией учета налогов на прибыль, изложенной в МСБУ 12. 
Сама по себе плата за торговые патенты — не что иное, как операционные расходы предприятия, поскольку их уплата не зависит от того, есть налогооблагаемая или учетная прибыль или нет. А вот возможность уменьшить налог на прибыль на сумму такой уплаты — это, на наш взгляд, налоговая льгота, а не часть налога на прибыль, вроде авансовых платежей или налога на дивиденды. Причем использование такой льготы возможно на сегодняшний день лишь в рамках одного отчетного периода (года), без переноса на будущие периоды не перекрытого налоговой прибылью остатка уплаченных патентов. Следовательно, такую льготу можно рассматривать как доход по налогу на прибыль. Для ее отражения введем дополнительный субсчет 983 «Доход по налогу на прибыль», который по своему характеру будет контрактивным. Сумму дохода по налогу на прибыль от уплаченных торговых патентов, на которые предприятие имеет право уменьшить налог на прибыль, следует признавать в размере такой уплаты, без умножения ее на ставку налога, поскольку уменьшению подлежит не налогооблагаемая прибыль, а сумма налога. При этом в отчетности, при наличии налогооблагаемой прибыли, суммы дохода по налогу на прибыль от торговых патентов (стр.185 формы 
№ 2) и суммы расходов по налогу на прибыль (стр.180 формы № 2), по нашему мнению, следует показывать развернуто. 
Поясним изложенное на примере. 

ВАРИАНТ Б. С учетом торговых патентов
Таблица 4. Учет расходов по налогу на прибыль

Таким образом, для нашего примера с условием, что прибыль по данным декларации перекрыта платой за торговые патенты, имеем. 

ВАРИАНТ Б. С учетом торговых патентов
Таблица 5. Отчет о финансовых результатах, форма № 2 (фрагмент)

И еще одно замечание. Описанный подход касается лишь платы за патенты. Поэтому применять его для отражения налога на дивиденды не стоит. Несмотря на кажущееся сходство этих «вычитаемых» из налога на прибыль объектов, налог на дивиденды имеет совсем другую природу. Он является частью налога на прибыль. Относительно такого налога МСБУ 12 делает особые замечания, хотя и не рассматривает порядок его отражения (п.3, 75 МСБУ 12). Вкратце можно сказать, что налог на дивиденды признают расходами по налогу на прибыль получателя таких дивидендов, то есть делают проводку (кроме метода участия в капитале): 
Дт 373 Кт 731 — на полную сумму дивидендов (без вычета налога на прибыль); 
Дт 31 Кт 373 — на фактически полученную сумму; 
Дт 981 Кт 373 — на сумму налога на дивиденды.