Доначисление НДС и применение финансовых санкций к газотранспортному предприятию

В первом квартале 2001 года районным КРУ по результатам документальной проверки вынесено решение о доначислении НДС и применении финансовых санкций к газотранспортному предприятию по операциям по отгрузке в 1996 году природного газа, оплата за который фактически проведена после 01.10.97 г. встречными поставками товаров (на основании чего в учете сторонами была закрыта взаимная задолженность). Договорами на поставку предприятием газа потребителям предусматривалась денежная форма оплаты. В заключенные договоры изменения или дополнения относительно формы договора или формы оплаты не вносились.

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

В обоснование доначислений КРУ выдвигает две причины: фактическое наличие бартерных операций и невключение газотранспортным предприятием стоимости отгруженного в 1996 году природного газа в одноразовый перерасчет по состоянию на 01.10.97 г.

Есть ли выход из этой ситуации?

Сразу отметим, что ситуация, в которой оказалось предприятие по результатам проверки КРУ, является достаточно неприятной, но не безнадежной. Однако, судя из условий заданного вопроса, предприятие будет вынуждено доказывать свою правоту в судебном порядке.

В целях обоснования правильности своих действий предприятие должно учитывать следующее.

Первое. Частью второй ст.12 Указа Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98 «О некоторых изменениях в налогообложении» (далее — Указ

№ 857) установлено, что при осуществлении бартерных (товарообменных) операций на территории Украины налог на добавленную стоимость взимается по полной ставке, в том числе при обмене товарами (работами, услугами), операции по продаже которых освобождаются от налогообложения или облагаются налогом по нулевой ставке.

В соответствии со ст.23 Указа № 857 он вступил в силу с 01.10.98 г. Этот Указ является нормативным актом прямого действия, то есть может распространяться только на события, которые возникли после вступления его в силу. Вероятнее всего, работники КРУ в акте проверки подтвердили факт реализации предприятием природного газа в 1996 году.

Согласно пп.3.1.1 ст.3 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС), который вступил в силу с 01.10.97 г., объектом обложения НДС являются операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины. Пункт 1.4 ст.1 Закона об НДС устанавливает, что продажа товаров — это какие-либо операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров.

Из изложенного следует, что переход права собственности (продажа) на газ состоялся задолго до введения Закона об НДС и Указа № 857, а поэтому их действие не может распространяться на правоотношения между субъектами хозяйственной деятельности, которые сложились в 1996 году.

Второе. Часть вторая ст.12 Указа № 857 регулирует обложение НДС бартерных (товарообменных) операций. Согласно п.1.11 ст.1 Закона об НДС термин «бартер» понимается в значении Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий», в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о прибыли).

Пунктом 1.19 ст.1 Закона о прибыли установлено, что бартер (товарный обмен) — это хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).

Договорами на поставку предприятием газа потребителям предусмотрена денежная форма оплаты так же, как и договорами на продажу потребителями предприятию других товаров.

Договоры, которые заключались между предприятием и потребителем, являются договорами купли-продажи, они не совпадают как по предмету, так и по времени. В них не вносились дополнения относительно изменения формы договора или оплаты.

Таким образом, поскольку договоры купли-продажи не предусматривали проведения неденежной формы оплаты или проведения зачета между предприятием и покупателями и в них не вносились изменения, а также учитывая требования п.1.19 ст.1 Закона о прибыли, которые в целях налогообложения признают бартером только те операции, которые изначально предусматривают неденежную форму оплаты или зачет, взаимоотношения сторон следует считать не основанными на бартерных условиях.

Подтверждением этого является п.2 обзорного письма ВАСУ от 22.09.2000 г. № 01-8/516, в котором именно на этот момент обращается внимание.

Третье. Часть вторая ст.12 Указа № 857 требует облагать НДС бартерные операции с товарами (работами, услугами), освобожденные от налогообложения или облагаемые НДС по нулевой ставке.

Как указывалось выше, объектом обложения НДС являются операции по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины, а продажа — это передача права собственности. Продажа и переход права собственности на газ происходили в 1996 году. В то время действовал Декрет КМУ от 26.12.92 г.

№ 14-92 «О налоге на добавленную стоимость». Его нормами нулевая ставка НДС не была предусмотрена вообще, а перечень освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг) был определен ст.5.

В указанном перечне отсутствовали операции по реализации газа, то есть они не освобождались от НДС. Исходя из этого, нормы части второй ст.12 Указа № 857 относительно товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения или облагаемых НДС по нулевой ставке, не могут применяться к предприятию, поскольку по договорам и первичным документам оно не проводило операции с такой категорией товаров (работ, услуг).

Четвертое. Пунктом 4 раздела XV «Переходные положения» Конституции Украины Президенту Украины временно предоставлялось право на подписание Указов по экономическим вопросам, не урегулированным законами Украины.

Указ Президента Украины № 857/98

«О некоторых изменениях в налогообложении», подписанный 07.08.98 г., внес существенные изменения в порядок исчисления и уплаты НДС, который на то время был урегулирован в Законе об НДС, вступившем в силу с 01.10.97 г.

Статья 67 Конституции Украины предусматривает, что каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом. В соответствии со статьей 92 Конституции Украины «...исключительно законами устанавливаются: ...система налогообложения, налоги и сборы».

Согласно части третьей ст.1 Закона Украины

«О системе налогообложения», в редакции Закона от 18.02.97 г. № 77/97, ставки, механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут устанавливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении.

Законом Украины от 14.10.98 г. № 171-XIV

«О порядке установления ставок налогов и сборов (обязательных платежей), других элементов налоговых баз, а также льгот по налогообложению» также предусмотрено, что ставки общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), другие элементы налоговых баз устанавливаются или изменяются исключительно законами Украины по вопросам налогообложения.

При таких обстоятельствах Указ № 857 не может применяться относительно порядка исчисления и уплаты НДС.

Пятое. Пунктом 11.8 ст.11 Закона об НДС было установлено, что юридические или физические лица, которые согласно законодательству зарегистрированы в качестве субъектов предпринимательской деятельности и должны были начислять НДС при реализации товаров (работ, услуг) до вступления в силу этого Закона, осуществляют одноразовый перерасчет сумм налогового кредита и налоговых обязательств исходя из правил определения баз налогообложения по нормам этого Закона и балансовых показателей хозяйственной деятельности на момент вступления в силу этого Закона.

Если вспомнить условия, на которых газотранспортные предприятия отгружали в 1996 году природный газ, то, как правило, это были посреднические сделки с собственниками газа на его продажу, за выполнение которых газотранспортные предприятия получали вознаграждение.

В соответствии с первой редакцией Закона об НДС, действовавшей по состоянию именно на 01.10.97 г., п.4.7 ст.4 не содержал специальных правил налогообложения посреднических операций (как на данное время), а поэтому объектом обложения НДС и суммой, которая включалась в одноразовый перерасчет, должна была быть только сумма вознаграждения, которое получало газотранспортное предприятие от владельца за продажу газа. Включать в одноразовый перерасчет всю сумму денежных средств или стоимость газа, которые «прошли» через посредника, не было никаких оснований. То есть работники КРУ неправильно определили объект для проведения одноразового перерасчета.

Шестое. Пунктом 10.2 ст.10 Закона об НДС определено, что контроль за начислением и внесением налога в бюджет осуществляют налоговые органы, а за взиманием и перечислением налога в бюджет при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины — таможенные органы в порядке, согласованном с центральным налоговым органом Украины.

В соответствии с частью второй пп.2 п.11.8 ст.11 Закона об НДС информация о результатах инвентаризации и расчет определенных сумм НДС представляется отдельно налоговому органу вместе с налоговой декларацией за первый отчетный период.

Таким образом, контролирующими органами, которые имеют исключительное право осуществлять контроль за начислением и внесением налога в бюджет, в том числе при проведении одноразового перерасчета, являются налоговые органы, а во время таможенных процедур — таможенные органы. Контрольно-ревизионная служба Законом об НДС не включена в перечень органов, которым предоставлено право осуществлять какие-либо проверки по начислению и внесению НДС в бюджет. Из изложенного следует, что КРУ вышло за пределы норм Закона об НДС.

Седьмое. В соответствии с п.3 ст.3 Декрета КМУ от 26.12.92 г. № 14-92 «О налоге на добавленную стоимость» было установлено, что у торговых, оптовых, снабженческо-сбытовых предприятий объектом обложения НДС была «разница между ценами реализации товаров (работ, услуг) и ценами, по которым они проводят расчеты с поставщиками, включая сумму НДС».

Предприятие является не производителем, а снабженческо-сбытовой организацией, которая реализовывала в 1996 году газ, приобретенный у третьих лиц. Исчисление НДС осуществлялось по методу начисления, а не по кассовому методу, из суммы разницы между стоимостью проданного и приобретенного газа, как это было определено Декретом. Это неоднократно подтверждала и ГНАУ.

Таким образом, предприятие в 1996 году уже рассчиталось с бюджетом и налоговые обязательства по НДС были надлежащим образом исполнены по правилам, действовавшим на момент реализации газа. Поэтому на момент проведения расчетов за реализованный и уже обложенный налогами газ предприятие не должно повторно рассчитываться по НДС.

Восьмое. Как правило, контролирующие органы некачественно исполняют свои обязанности по оформлению актов документальных проверок. В актах указывается содержание нарушения, но не указываются:

— на основании чего (номер, дата, предмет, сумма договора, форма расчетов) проводились операции между предприятием и его контрагентами;

— в соответствии с какими налоговыми накладными (номер, дата, сумма) отражались (не отражались) налоговые обязательства или налоговый кредит от контрагентов по указанным договорам;

— какие записи проведены (не проведены) в книгах учета продажи или приобретения товаров (работ, услуг) и бухгалтерских документах (журналах-ордерах, ведомостях и др.);

— четко и правильно отчетные периоды (месяцы), в которых были проведены операции и, главное, не указывают в какие именно декларации по НДС не были включены налоговые обязательства и др.

В заключение обращаем внимание на то, что если бы КРУ свое решение вынесло с 01.04.2001 г., то есть после вступления в силу Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами», то доказать его недействительность было бы еще намного проще.