БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ОБЛИГАЦИЙ СОБСТВЕННОЙ ЭМИССИИ

Предприятие эмитировало долгосрочные процентные облигации и разместило их по номинальной стоимости, а затем часть этих облигаций выкупило и опять продало. 
Как отразить указанные операции в бухгалтерском учете? 

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

 Правила отражения операций, связанных с облигациями собственной эмиссии, регулируют ПБУ-11¹ и ПБУ-13². Некоторые моменты уточняются в Инструкции по применению Плана счетов. И если все сформулированные требования свести к нескольким тезисам, то получится следующая картина.Во-первых, по эмитированным облигациям возникают долгосрочные обязательства (п.7 ПБУ-11) и эти обязательства можно назвать финансовыми инструментами, а конкретнее — финансовыми обязательствами, то есть контрактными обязательствами передать денежные средства владельцам облигаций (п.4 ПБУ-13).Во-вторых, согласно п.29 ПБУ-13 финансовые обязательства первоначально оценивают и зачисляют на баланс по фактической себестоимости, которая включает: 
- справедливую стоимость активов, полученных в обмен на финансовый инструмент; 
- расходы, непосредственно связанные с выбытием финансового инструмента (комиссионные вознаграждения, обязательные сборы, платежи и др.).В-третьих, в соответствии с п.10 ПБУ-11 долгосрочные обязательства, на которые начисляются проценты, на дату баланса следует отражать по их настоящей стоимости, то есть дисконтированной сумме будущих платежей, которая, как ожидается, будет необходима для погашения обязательств в процессе обычной деятельности предприятия. Для долгосрочных облигаций определение настоящей стоимости проводится через амортизацию себестоимости — п.31 ПБУ-13 требует, чтобы на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оценивались именно таким образом. 
Общая концепция учета облигаций по амортизированной себестоимости означает, что положительная разность между номинальной стоимостью облигаций и стоимостью их продажи (то есть дисконт, предоставленный инвесторам — владельцам облигаций при продаже) или отрицательная разность между этими стоимостями (так называемая премия) не списывается на расходы или доходы в том же периоде, когда возникает. Эта положительная или отрицательная разность (сумма дисконта или премии) пропорционально распределяется между периодами начисления процента, от даты размещения облигаций до даты их погашения. И хотя механизм амортизации дисконта или премии для эмитентов облигаций в национальных стандартах бухгалтерского учета не описан, традиционно ориентируются на нормы ПБУ-12, в котором изложены методы амортизации дисконта или премии для инвесторов — владельцев облигаций³. То есть для амортизации применяют метод равномерной амортизации или метод эффективной ставки процента. Первый метод из названных предполагает, что от даты размещения облигаций до даты их погашения за каждый период начисления процентов списываются одинаковые суммы, а второй требует использования формулы для расчета эффективной ставки процента. 
Что касается описанной ситуации, то при размещении облигаций на этапе эмиссии ни дисконт, ни премия не возникали. Они могут появиться в случае перепродажи ранее выкупленных облигаций собственной эмиссии по цене ниже или выше номинальной стоимости. В-четвертых, при учете долгосрочных обязательств по выпущенным процентным облигациям проценты следует начислять в конце каждого отчетного периода, независимо от того, должны они выплачиваться или нет⁴. Этот порядок следует из общего принципа начисления и соответствия доходов и расходов.В-пятых, долгосрочные обязательства по облигациям отражаются на специальных субсчетах: 
- субсчете 521«Обязательства по облигациям» — на сумму номинальной стоимости; 
- субсчете 522«Премия по выпущенным облигациям» — на сумму премии; 
- субсчете 523«Дисконт по выпущенным облигациям» — на сумму дисконта. 
Сумма амортизации дисконта списывается в дебет субсчета 952«Прочие финансовые расходы», а сумма амортизации премии — в кредит субсчета 733«Прочие доходы от финансовых операций». За 12 месяцев до даты погашения долгосрочных облигаций их стоимость переводится из разряда долгосрочных в разряд текущих. Тогда стоимость облигации списывается с кредита субсчета 521 в кредит субсчета 611«Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам в национальной валюте». 
В сущности, все перечисленные требования особых вопросов у бухгалтеров не вызывают. Однако порядка отражения в бухгалтерском учете купли-продажи облигаций собственной эмиссии ни в одном нормативном документе не найти. При этом нет специальных счетов (субсчетов), на которых отражалась бы стоимость выкупленных облигаций, вроде счета 45«Изъятый капитал», на котором отражается выкупная стоимость акций собственной эмиссии (долей уставного капитала). 
По мнению автора, выкуп облигаций будет означать погашение задолженности по выкупленным облигациям перед конкретным инвестором — владельцем таких облигаций, а продажа выкупленных облигаций — возникновение задолженности перед другим инвестором, который становится владельцем облигаций. Поскольку в рассматриваемой ситуации при выкупе облигаций собственной эмиссии облигационный заем не погашается, а облигации в дальнейшем продаются, номинальную стоимость выкупленных облигаций имеет смысл отражать на забалансовом счете. Дальнейшая продажа облигаций отражается на счетах бухгалтерского учета так же, как и при первоначальном размещении. 
Бухгалтерский учет размещения облигаций с их дальнейшим выкупом и перепродажей покажем в таблице. 

Таблица. Учет размещения, выкупа и продажи процентных облигаций 
№ п/пСодержание хозяйственной операцииДебетKредитСумма, грн.1Отражено размещение облигаций по номинальной стоимости311521600002Начислены проценты по облигациям (сумма условная)*9526843000*Проценты начисляются на дату окончания каждого отчетного периода3Выплачены проценты по облигациям (сумма условная)*68431130004Выкуплена часть облигаций (всего 50% выпуска по номинальной стоимости 30000 грн.) на сумму:4.1равную номинальной стоимости 10000 грн.521311100004.2ниже номинальной стоимости 10000 грн. на 1000 грн.5213119000  73310004.3выше номинальной стоимости 10000 грн. на 1000 грн.52131110000  95210005Отражены выкупленные облигации на забалансовом счете (по номинальной стоимости)10—300006Продана выкупленная часть облигаций (всего 25% выпуска по номинальной стоимости 15000 грн.) на сумму:6.1равную номинальной стоимости 5000 грн.31152150006.2ниже номинальной стоимости 5000 грн. (с дисконтом 1000 грн.)3115214000  52310006.3выше номинальной стоимости 5000 грн. (с премией 1000 грн.)311521500052210007Списаны проданные облигации с забалансового счета (по номинальной стоимости)—10150008Начислены проценты по облигациям*9526842250*Проценты начисляются на дату окончания каждого отчетного периода. Поскольку 25% выпуска остаются непроданными, процентов начисляется на четверть меньше, чем в случае продажи всего выпуска (3000 грн. - (3000 грн. х 25%))9Отражена амортизация дисконта (сумма условная)95252312510Отражена амортизация премии (сумма условная)52273312511Выплачены проценты по облигациям6843112250