Расходы по операциям с ценными бумагами

Вексель со сроком платежа 30 июня 2000 года был эмитирован 2 июня 2000 года предприятием, зарегистрированным в США, номинальной стоимостью 2 млн долларов США, акцептован эмитентом корпоративных прав и индоссирован в пользу нерезидента. Нерезидент, являясь учредителем акцептанта, 23 июня 2000 года внес в качестве взноса в уставный фонд акцептанта указанный вексель по цене 4 млн грн. В связи с осуществлением указанного взноса акцептант отразил доход от операций с ценными бумагами в сумме, эквивалентной 2 млн долларов США. 
Правомерно ли отнесение на расходы по операциям с ценными бумагами стоимости векселя, внесенного в уставный фонд его акцептанта? 

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

 Закон Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (далее - Закон о прибыли) содержит специальный порядок обложения налогом на прибыль операций по торговле ценными бумагами. Указанный порядок заключается в формировании результата от осуществления операций с ценными бумагами отдельно от формирования объекта налогообложения плательщика налога на прибыль. Результат от осуществления операций по торговле ценными бумагами формируется как разница между доходами от продажи ценных бумаг и расходами, связанными с их приобретением, и только положительный результат переносится на увеличение объекта обложения налогом на прибыль у налогоплательщика. Отрицательный же результат погашается положительными результатами следующих отчетных налоговых периодов. 
Согласно пп.7.6.3. п.7.6. ст.7 Закона о прибыли под термином "расходы" по торговле ценными бумагами следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг и деривативов в качестве компенсации их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением. 
Согласно п.1.3 ст.1 Закона о прибыли денежные средства - это гривня или иностранная валюта. 
Закон о прибыли не содержит определения термина "имущество". Согласно ст.10 Закона Украины от 27.03.91 г. № 887-XII "О предприятиях в Украине" имущество предприятия составляют основные фонды и оборотные средства, а также другие ценности, стоимость которых отражается в самостоятельном балансе предприятия. 
Согласно п.1.8 ст.1 Закона о прибыли корпоративные права - это право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, основанного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах. Поскольку корпоративные права, полученные взамен векселя, акцептованного эмитентом корпоративных прав, не являются ни денежными средствами, ни имуществом эмитента, то для включения стоимости корпоративных прав в состав расходов по приобретению указанного векселя необходимо возникновение любой задолженности эмитента корпоративных прав перед инвестором, вносящим в качестве взноса в уставный фонд эмитента акцептованный таким эмитентом вексель. 
Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом МФУ от 30.11.99 г. № 291, зарегистрированным в Минюсте 21.12.99 г. № 893/4186, счет 46 "Неоплаченный капитал" предназначен для обобщения информации об изменениях в составе неоплаченного капитала предприятия. По дебету счета отражается задолженность учредителей (участников) хозяйственного общества по взносам в уставный капитал предприятия, по кредиту - погашение задолженности по взносам в уставный капитал. Статья 52 Закона Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII "О хозяйственных обществах" устанавливает обязанность учредителей осуществить взносы в уставный фонд. Учитывая приведенные в предыдущем абзаце нормы, следует утверждать, что получение взноса в уставный фонд может привести только к снижению задолженности учредителей по взносам в уставный фонд. Возникновение какой-либо (любой) задолженности эмитента корпоративных прав в данном случае не происходит. 
Таким образом, акцептант не может отнести на расходы от операций с ценными бумагами стоимость векселя, внесенного в его уставный фонд. 
Отсутствие расходов в данном случае у акцептанта также подтверждается и письмами ГНА Украины, например, от 18.01.99 г. № 321/6/15-0116 и от 16.11.99 г. № 6460/6/15-0216 ("Бухгалтерия", 2000, № 9 (372)). 
Для возникновения таких расходов необходимо, чтобы акцептант приобрел акцептованный им вексель по договору, предусматривающему уплату (начисление) задолженности акцептанта в виде денежных средств или имущества в пользу лица, отчуждающего такой вексель. Поскольку в данном случае акцептант будет являться кредитором нерезидента-учредителя по взносам в уставный фонд и одновременно его же должником по оплате полученного от него векселя, то в данном случае следует считать правомерным применение ст.219 Гражданского кодекса Украины для прекращения указанных обязательств. 
Кроме того, необходимо обратить внимание, что начисление акцептантом дохода от торговли ценными бумагами в размере, эквивалентном номинальной стоимости векселя, также не соответствует действующему законодательству. Согласно пп.7.6.4. п.7.6. ст.7 Закона о прибыли под термином "доходы" от продажи ценных бумаг следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением. Поскольку одним из ключевых признаков понятия "доходы" от продажи ценных бумаг является отчуждение их лицом, получающим такие доходы, то у акцептанта доходы от торговли ценными бумагами в части осуществленной операции не возникают, так как акцептант в данном случае не отчуждает, а приобретает указанный вексель. Следовательно, доход в понимании п.7.6 Закона о прибыли в данном случае не возникает. 
Не включается номинал векселя и в состав валового дохода акцептанта, поскольку пп.4.2.5. п.4.2. ст.4 Закона о прибыли предусмотрено, что сумы денежных средств или стоимость имущества, поступающие налогоплательщику в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким налогоплательщиком, не включаются в состав валового дохода. Согласно пп.1.28.2. п.1.28 ст.1 Закона о прибыли прямая инвестиция - это хозяйственная операция, которая предусматривает внесение денежных средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом. 
Таким образом, получение векселя, акцептованного эмитентом корпоративных прав, взамен этих же корпоративных прав не увеличивает ни доходы эмитента от торговли ценными бумагами, ни его валовой доход, то есть не создает объект налогообложения никаким образом. Такая точка зрения нашла свое подтверждение в вышеуказанном письме ГНА Украины от 16.11.99 г. № 6460/6/15-0216, в котором указано, что если товарно-материальные ценности вносятся в установленном законодательством порядке в уставный фонд предприятия-эмитента в обмен на корпоративные права, то такая их передача является прямой инвестицией и в соответствии с пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли не является объектом налогообложения. 
Несколько иная точка зрения изложена в письме ГНА Украины от 17.03.2000 г. № 1364/6/15-1116 "О налогообложении операций с ценными бумагами, внесенными в уставный фонд предприятия". В указанном письме ГНАУ утверждает, что валовой доход налогоплательщика, получившего в качестве взноса в уставный фонд ценную бумагу, увеличивается только на сумму положительных финансовых результатов операций по торговле ценными бумагами (прибыли), определенных в порядке, установленном п.7.6 ст.7 Закона о прибыли, а не на сумму дохода от осуществления таких операций. При этом следует иметь в виду, что получение хозяйственным обществом имущества (в данном случае - ценных бумаг) от его участников в виде прямой инвестиции не считается операцией по бесплатному предоставлению товаров. Вышеуказанное имущество в соответствии с пп.1.28.2 п.1.28 ст.1 Закона о прибыли хозяйственное общество получает в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, то есть за компенсацию. Финансовые результаты операций (прибыль) по торговле вышеуказанными ценными бумагами определяются как разница между доходами от продажи таких ценных бумаг и расходами на их приобретение. А расходы на приобретение вышеуказанных ценных бумаг состоят из стоимости корпоративных прав, переданных хозяйственным обществом участникам в качестве компенсации стоимости полученных от них ценных бумаг в виде прямой инвестиции. 
Следует указать, что данная точка зрения ГНАУ не учитывает пп.4.2.5 п.4.2 ст.4 Закона о прибыли, поскольку фактически предусматривает возможность увеличения валовых расходов за счет стоимости прямых инвестиций, а также пп.7.6.3. п.7.6 ст.7, поскольку, увеличивая уставный фонд за счет средств участников, хозяйственное общество приобретает инвестиции, а не несет какие-либо расходы. 
Из изложенного выше следует, что для отражения указанной в вопросе операции в налоговом учете следует выбрать один из вариантов: 
- либо отражать увеличение и доходов от продажи ценных бумаг, и расходов по их приобретению (письмо ГНАУ от 17.03.2000 г. № 1364/6/15-1116), что менее всего предпочтительно; 
- либо не отражать ни доходов, ни расходов по операциям по торговле ценными бумагами (письма ГНАУ от 18.01.99 г. № 321/6/15/0116 и от 16.11.99 г. № 6460/6/15-0216), что предпочтительнее первого варианта и имеет больше шансов быть принятым арбитражным судом, если спор по этому вопросу попадет в суд; 
- либо оформить с нерезидентом договор купли-продажи векселя и применить статью 219 ГК Украины (в этом случае расходы по приобретению возникнут при оформлении указанного договора, а доходы - при прекращении обязательства совпадением в одном лице должника и кредитора).