Порядок налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины в виде выплачиваемых процентов

Предприятие получило финансовый кредит (заем) от нерезидентов Украины (резидентов Великобритании, Италии, Нидерландов, Австрии) и должно одновременно с возвратом кредита (займа) выплачивать проценты. Какой существует порядок налогообложения доходов указанных нерезидентов с источником их происхождения из Украины в виде выплачиваемых процентов?

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

 К доходам с источником их происхождения из Украины в соответствии с п.1.21 ст.1 Закона о прибыли, относятся любые доходы, полученные нерезидентами от любых видов деятельности на территории Украины, включая проценты, дивиденды, роялти и любые другие виды пассивных доходов, уплаченных резидентами Украины, доходы от предоставления резидентам или нерезидентам в аренду (пользование) имущества, расположенного в Украине, и т.д. 
Пункт 13.1 ст.13 Закона о прибыли содержит расширенный, но не исчерпывающий перечень видов доходов, полученных нерезидентами с источником их происхождения из Украины. 
В соответствии с п.13.2 этой же статьи резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента какую-либо выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведут в гривнях), кроме доходов, указанных в п.13.3 — 13.7, обязаны удерживать при выплате такого дохода и дополнительно уплачивать налог на репатриацию доходов в размере 15 процентов от суммы такого дохода за счет такой выплаты, если иное не предусмотрено нормами международных соглашений, вступивших в силу. 
Пунктом 18.1 ст.18 Закона о прибыли также установлена приоритетность применения норм международных договоров, которые согласно ст.9 Конституции Украины являются частью национального законодательства Украины. 
Следует напомнить, что в целях налогообложения в соответствии с пп.1.11.1 ст.1 Закона о прибыли финансовым кредитом являются денежные средства, которые предоставляются банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным как банковское учреждение в соответствии с законодательством страны нахождения нерезидента, или резидентами и нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений, согласно соответствующему законодательству в заем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент. Правила предоставления финансовых кредитов устанавливаются Национальным банком Украины (относительно банковских кредитов), а также Кабинетом Министров Украины (относительно небанковских финансовых организаций) в соответствии с законодательством. Следовательно, денежные средства, которые предоставляются другими лицами (кроме квалифицированных как банковские учреждения или имеющих статус небанковских финансовых учреждений), финансовым кредитом не считаются. 
Порядок регистрации договоров, предусматривающих выполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам и займам в иностранной валюте, установлен Положением о порядке регистрации договоров, предусматривающих исполнение резидентами долговых обязательств перед нерезидентами по привлеченным от нерезидентов кредитам, займам в иностранной валюте, утвержденным постановлением НБУ от 22.12.99 г. № 602. 
Отметим, что Конвенция между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на прирост стоимости имущества от 10.02.93 г. вступила в силу для Украины 11.08.93 г. 
В соответствии с п.1 ст.11 этой Конвенции проценты, которые возникают в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваются резиденту другого Договаривающегося Государства, будут облагаться налогом только в этом другом Государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты и подлежит налогообложению в этом другом Договаривающемся Государстве относительно этих процентов. 
Однако вышеуказанное положение не применяют, если лицо, которое фактически имеет право на проценты, являющееся резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет коммерческую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают проценты, через расположенное там постоянное представительство, или осуществляет в этом другом Государстве независимые личные услуги с расположенной там постоянной базы, и долговое обязательство, на основании которого уплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному представительству или постоянной базе. В таком случае в зависимости от обстоятельств применяются положения ст.7 или ст.14 этой Конвенции.
На основании приведенных положений Конвенции можно утверждать, что налог на репатриацию в данном случае (кредит получен от нерезидента Великобритании) не удерживается, если соблюдены все требования процедуры, предусмотренной Порядком освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденным постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470 (далее — Порядок № 470). 
Конвенция между Украиной и Королевством Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 24.10.95 г. вступила в силу 02.11.96 г. В соответствии со ст.11 этой Конвенции проценты, которые возникают в Договаривающемся Государстве и уплачиваются резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве. 
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты. Взимаемый налог не должен превышать: 
— 2% от валовой суммы процентов в случае, если проценты, которые возникают в Договаривающемся Государстве и уплачиваются по какому-либо кредиту любого характера, предоставленному банком или любой другой финансовой организацией, включая инвестиционные и сберегательные банки, а также страховыми компаниями; или проценты, которые возникают в Договаривающемся Государстве и уплачиваются покупателем механизмов и оборудования в связи с продажей в кредит; 
— 10% общей суммы процентов во всех других случаях. 
Из положений этой статьи следует, что оба Договаривающихся Государства имеют право облагать налогом доходы в виде процентов с ограничением ставки налога. При этом право на использование преимуществ Конвенции предоставляется при условии подтверждения, что нерезидент Нидерландов является лицом, на которое распространяются положения указанной Конвенции и которое в соответствии с законодательством указанного Государства подлежит в ней налогообложению. 
Рассмотрим Конвенцию между Правительством Украины и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов и капитала и предотвращении налоговых уклонений, ратифицированную 17.03.99 г. Законом Украины от 17.03.99 г. № 502-XIV. Поскольку она не вступила в силу, то следует применять положение Конвенции между Правительством СССР и Правительством Итальянской Республики об избежании двойного налогообложения доходов от 26.02.85 г. 
Статьей 11 этой Конвенции определено, что проценты, начисляемые по предоставленным банковским и коммерческим кредитам и займам, которые лицо с постоянным местом нахождения в одном Договаривающемся Государстве получает из источников в другом Договаривающемся Государстве, не подлежат налогообложению в этом другом Государстве. 
При этом налог на репатриацию не удерживается, если соблюдены все требования процедуры, предусмотренной Порядком № 470. 
Конвенция между Правительством Республики Австрия и Правительством Украины об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество от 16.10.97 г. вступила в силу 20.05.99 г. 
Статьей 11 этой Конвенции установлено, что проценты, которые возникают в одном Договаривающемся Государстве и уплачиваются резиденту другого Договаривающегося Государства, будут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: 
— 2% от валовой суммы процентов, выплачиваемых в связи с продажей в кредит любого промышленного, коммерческого или научного оборудования; в связи с продажей или предоставлением в кредит любых изделий или услуг одним предприятием другому предприятию, или по займам любого вида, которые предоставляются банком или другим финансовым учреждением; 
— 5% от валовой суммы процентов во всех других случаях. 
Из приведенных положений Конвенции следует, что налог на репатриацию удерживается резидентом с ограниченной ставкой 2% или 5%, если соблюдены все требования процедуры, предусмотренной Порядком № 470. 
При рассмотрении указанных вопросов нельзя оставить без внимания вопрос об отнесении к составу валовых расходов предприятия суммы налога на репатриацию, удержанного при выплате процентов за пользование иностранным кредитом. 
Так, в соответствии с пп.5.5.1 ст.5 Закона о прибыли к составу валовых расходов налогоплательщика относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности налогоплательщика. Однако пп.5.3.3 этой же статьи установлено, что в валовые расходы налогоплательщика не включаются расходы на уплату налога на прибыль предприятий, налога на недвижимость, а также налогов, установленных п.7.8, 10.2 и ст.13 этого Закона. 
В соответствии с п.13.2 ст.13 предусмотрено, что налог на репатриацию рассчитывается и уплачивается в размере 15% от суммы дохода (процентов) и за счет выплаты таких процентов, если другое не предусмотрено нормами вступивших в силу международных соглашений. 
Итак, чем следует руководствоваться: пп.5.5.1 или пп.5.3.3 ст.5 Закона о прибыли? 
Позиция налоговых органов заключается в том, что сумма налога на репатриацию, удержанная при выплате нерезиденту процентов, не включается в валовые расходы предприятия, выплачивающего проценты¹.