НДС: ДОГОВОР КОМИССИИ С НЕРЕЗИДЕНТОМ

Каким образом облагается налогом на добавленную стоимость хозяйственная операция, в которой комиссионер-резидент по поручению комитента-нерезидента закупает товар (не бывший в употреблении) на таможенной территории Украины и вывозит его из Украины?

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

Сразу укажем, что при приобретении на таможенной территории Украины товаров резидент (комиссионер), заключивший договор комиссии с нерезидентом (комитентом), может иметь право на налоговый кредит по НДС и при определенных условиях претендовать на бюджетное возмещение. Однако это возможно только при условии, что и он, и продавец этих товаров — плательщики НДС.

А теперь обо всем по порядку.

В связи с изменениями, внесенными в п.4.7 ст.4 Закона об НДС, нормы данного пункта следует применять и при налогообложении комиссионных операций, связанных с вывозом не бывших в употреблении товаров за пределы таможенной территории Украины. До 31.03.2005 г. нормы этого пункта не применялись к внешнеэкономическим посредническим операциям. Третьим абзацем этого пункта установлено, что право на налоговый кредит у комиссионера возникнет в том отчетном периоде, когда осуществляется оплата продавцу или предоставление других видов компенсации за приобретенный у него товар. То есть действует так называемый принцип «кассовости», что всегда было особенностью применения пункта 4.7. Поэтому дата получения товаров и налоговой накладной от продавца могут не совпадать с датой возникновения права на налоговый кредит у комиссионера-покупателя. Пока не заплатишь — право на налоговый кредит не получишь.

Даже несмотря на то, что комиссионер не является собственником товаров (собственник — нерезидент-комитент), право на налоговый кредит после перечисления соответствующей оплаты продавцу этих товаров он все же будет иметь. Данный вывод следует из нормы упомянутого п.4.7 и из пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС. Последний, в частности, начиная с 31.03.2005 г. для возможности получения права на налоговый кредит больше не требует наличия валовых расходов по приобретаемым товарам¹.

После приобретения товаров комиссионер осуществляет их таможенное оформление в таможенном режиме экспорта и вывозит их за пределы таможенной территории Украины. Согласно пп.3.1.3 ст.3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) в таможенном режиме экспорта. При этом к экспорту товаров приравнивается и вывоз товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины по договорам, не предусматривающим передачу права собственности, то есть в том числе и на основании договоров комиссии. В соответствии с п.6.2 ст.6 этого же Закона при экспорте товаров и сопутствующих услуг применяется нулевая ставка налога. Учитывая это, резидент-комиссионер при вывозе (экспорте) товаров, закупленных в ходе выполнения договора комиссии, заключенного с нерезидентом-комитентом, имеет право применить к экспортным операциям нулевую ставку НДС².

Однако при анализе рассматриваемой ситуации необходимо обратить внимание на пп.7.7.9 ст.7 Закона об НДС: «в случае если плательщик налога экспортирует товары (сопутствующие услуги) за пределы таможенной территории Украины, полученные от другого плательщика налога на условиях комиссии,.. других видов договоров, не предусматривающих перехода права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) от такого другого плательщика налога к экспортеру, право на получение бюджетного возмещения имеет такой другой плательщик налога». При фискальной трактовке данного подпункта можно сделать вывод, что на основании именно его нормы комиссионер не будет иметь права на бюджетное возмещение НДС, так как он экспортирует товар, полученный от другого плательщика. Но анализ данного пункта позволяет утверждать, что в нем говорится о ситуации, когда комиссионер вывозит товары за пределы таможенной территории, полученные от другого плательщика, то есть по договору комиссии на продажу. В рассматриваемом же нами случае заключен договор комиссии с нерезидентом на приобретение товаров, а с украинским продавцом заключен договор купли-продажи. При приобретении товаров для нерезидента-комитента резидент-комиссионер приобретает товары у продавца — третьего лица на условиях договора поставки (купли-продажи и т.п.), который он заключает от своего имени, поэтому нормы пп.7.7.9 ст.7 Закона об НДС применяться не могут.

И еще на один момент необходимо обратить внимание украинским предприятиям, которые собираются вывозить товары на основании договоров комиссии, заключенных с нерезидентами. Исторически сложилось, что п.4.7 ст.4 Закона об НДС рассматривался в привязке к полной ставке НДС, то есть в размере 20%. Исходя из этого может появиться мнение, что данный пункт не дает право на нулевую ставку, и поэтому комиссионер должен обложить передачу товаров комитенту-нерезиденту НДС по ставке 20% (а на налоговый кредит претендовать только при оплате продавцу-резиденту). То есть в случае приобретения и передачи товаров налоговые обязательства и налоговый кредит друг друга нивелируют, а сумма комиссионной услуги будет облагаться НДС отдельно. С данным фискальным подходом нельзя соглашаться. Пункт 4.7 не определяет ставку НДС, ее определяет п.6.2. А нормы последнего позволяют утверждать, что на сегодняшний день сняты любые ограничения для нулевой ставки при вывозе товара любым плательщиком НДС, в том числе и комиссионером.

Что касается обложения НДС стоимости комиссионной услуги, то следует отметить следующее. В соответствии с упомянутым п.6.2 по нулевой ставке облагаются операции по экспорту товаров (сопутствующих услуг). Согласно п.1.14 ст.1 Закона об НДС к сопутствующим услугам относятся услуги, стоимость которых включается в таможенную стоимость экспортируемых товаров. При этом в соответствии со ст.274 Таможенного Кодекса таможенная стоимость экспортируемых товаров на основании договора, отличного от договора купли-продажи (то есть и по комиссионному договору), определяется на основании цены, подтвержденной коммерческими, транспортными, банковскими, бухгалтерскими и другими документами, с учетом расходов на транспортировку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины. Однако в рассматриваемой ситуации стоимость комиссионной услуги никак не попадает в таможенную стоимость, поэтому налогообложение данной услуги регулируется по общему правилу. Комиссионеру необходимо руководствоваться пп.3.1.1 ст.3 Закона об НДС, в соответствии с которым объектом налогообложения является поставка услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.

А учитывая требования п.6.5 ст.6 (местом поставки услуг считается место, где лицо, предоставляющее услугу, зарегистрировано плательщиком НДС) предоставление комиссионной услуги нерезиденту на таможенной территории Украины облагается НДС по ставке 20%.