Предприятие является заказчиком по договору на переработку давальческого сырья

Предприятие является заказчиком по договору на переработку давальческого сырья. На каком счете бухгалтерского учета необходимо учитывать стоимость полученной продукции и стоимость услуг переработчика? Как правильно отразить стоимость услуг по переработке в налоговом учете?

Бухгалтерия для СПД

Бухгалтерия для СПД. Услуги бухгалтера для ЧП

Ведение бухгалтерского учета для юридических лиц

Ведение бухгалтерского учета для юридических лиц. Услуги бухгалтера - Ведение бухгалтерского учета дл...

Кадровый аутсорсинг

Каждый бизнес направлен на прибыль, а мы - на своевременную помощь клиентам! Наша команда ответственных специалистов на условиях полной конфиденциальности возьмет под четкий контроль решение вопросов:

Вопрос отражения услуг переработчика в бухгалтерском учете заказчика весьма важен, при этом он достаточно спорный и неоднозначный. Важность его заключается в том, что между бухгалтерским и налоговым учетом существует неразрывная связь, название которой «корректировка валовых расходов через механизм пересчета остатков по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли»¹.
Заказчик может учитывать полученный от изготовителя продукт и как готовую продукцию на счете 26 «Готовая продукция», и как товары на счете 28 «Товары».
Согласно определению, приведенному в ст.1 Закона Украины от 15.09.95 г. № 327/95-ВР «Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях» (в редакции Закона Украины от 04.10.2001 г. № 2761-III), готовая продукция — это продукция (товар), произведенная с использованием давальческого сырья. Как видим, законодатель, рассматривая принадлежность изготовленного из давальческого сырья продукта к продукции или товару, ставит знак равенства между этими категориями.
В свое время Минфин в письме от 16.08.96 г. № 18-19123 разъяснил порядок учета у предприятия-заказчика операции по передаче сырья и дальнейшему получению готовой продукции. В данном письме Минфин указывает, что заказчик учитывает продукцию, изготовленную из давальческого сырья, как товары. При этом стоимость услуг по переработке (изготовлению) также включается в стоимость товаров. Несмотря на то, что с момента выхода письма бухгалтерский учет претерпел кардинальные изменения (вступили в силу национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета), письмо не утратило своей актуальности. Подход, изложенный в нем, не противоречит ПБУ-9², в соответствии с которым формируется первоначальная стоимость запасов, в том числе товаров. Так, стоимость услуг по переработке (изготовлению) можно рассматривать как расходы, непосредственно связанные с приобретением товаров и доведением их до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях (в целях продажи). Такие расходы согласно п.9 ПБУ-9 включаются в первоначальную стоимость товаров. Таким образом, существует достаточно оснований для оприходования заказчиком готовой продукции именно как товаров.
В таком случае в пересчете остатков товарно-материальных ценностей по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли будет участвовать вся стоимость товаров, включая и стоимость услуг по переработке. А это, безусловно, не совсем выгодно для предприятия-заказчика³.
Справедливости ради следует отметить, что существуют аргументы, позволяющие утверждать, что изготовление готовой продукции на давальческих условиях является для заказчика производственной деятельностью. Основной из них состоит в том, что согласно п.2 Порядка занятия торговой деятельностью и правил торгового обслуживания населения, утвержденных постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 108, торговая деятельность — это инициативная, самостоятельная деятельность по осуществлению купли-продажи товаров, а не закупка сырья для производства и реализации изготовленных из сырья товаров. Иными словами, торговая деятельность не предусматривает проведение обработки, переработки товаров, а лишь их продажу. К слову сказать, ГНАУ придерживается именно такого подхода к отражению изготовленной продукции в учете заказчика (письмо ГНАУ от 07.08.98 г. № 9402/10/16-1120-19).
Возникает вопрос: если предприятие-заказчик учитывает изготовленную переработчиком продукцию как готовую продукцию собственного производства, необходимо ли пересчитывать по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли стоимость услуг по переработке?
Пунктом 4.9 Порядка № 214⁴ определено, что балансовая стоимость запасов определяется в налоговом учете с целью пересчета и отражения в строке 13 Декларации о прибыли их прироста (уменьшения) по оценке, которая проводится в порядке, установленном ПБУ-9. Порядок формирования первоначальной стоимости готовой продукции определен п.10 ПБУ-9. В соответствии с данным пунктом первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия (готовой продукции), признается их производственная себестоимость, которая определяется в соответствии с ПБУ-16⁵.
Таким образом, на формирование себестоимости готовой продукции не распространяется требование п.9 ПБУ-9 о включении в стоимость запасов сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику (продавцу), сумм косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию, транспортно-заготовительных расходов и других расходов, непосредственно связанных с приобретением запасов.
Проанализируем, включается ли стоимость услуг по переработке в первоначальную стоимость готовой продукции.
Согласно п.11 ПБУ-16 себестоимость реализованной продукции состоит из производственной себестоимости, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. К производственной себестоимости продукции относятся, в частности, прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, прочие прямые расходы.
В свою очередь прямые материальные расходы состоят из стоимости:
— сырья и основных материалов;
— покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;
— вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.
В состав прочих прямых расходов включаются все прочие производственные расходы, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.
ПБУ-16 предусматривает включение стоимости услуг по переработке в первоначальную стоимость готовой продукции, но не как прямые материальные расходы, а как прочие прямые расходы. Поэтому утверждать, что услуги по переработке (изготовлению) — это материальные затраты, не совсем корректно.
При этом пересчету по п.5.9 ст.5 Закона о прибыли подлежит балансовая стоимость покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Как видим, п.5.9 ст.5 Закона о прибыли прямо указывает на пересчет стоимости именно материалов, а не всей готовой продукции.
Таким образом, учитывая изготовление готовой продукции как собственную производственную деятельность, предприятие-заказчик должно включить стоимость услуг по переработке в стоимость готовой продукции. При этом для корректировки валовых расходов и расчета прироста (уменьшения) остатков товарно-материальных ценностей (при определении объекта налогообложения налогом на прибыль) следует учитывать только стоимость сырья (как материальную составляющую) в остатках готовой продукции.