ОПЕРАЦИИ С ДОЛЯМИ В УСТАВНОМ КАПИТАЛЕ ООО

Два физических лица — учредителя общества с ограниченной ответственностью (ООО) имели доли в уставном капитале ООО по 50%. В 2004 году они продали свои доли акционерному обществу (АО) за денежные средства, которые выплачены из кассы АО. Цена продажи определена как компенсация стоимости каждой доли. Физические лица являются работниками и учредителями и ООО и АО. 
Какие налоговые последствия должна вызвать данная операция для ООО и АО? Как следует отражать данную операцию в бухгалтерском учете ООО и АО? Как продажа корпоративных прав повлияет на налогообложение доходов физических лиц? 

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

 Рассмотрим данную операцию со стороны ООО, АО и физических лиц отдельно. 
1. Ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете ООО такая ситуация никак не отражается. В данном случае произошла продажа долей в уставном капитале ООО не самому обществу, даже не какому-либо другому участнику ООО, а третьему лицу. Само общество в расчетах по купле-продаже долей не было задействовано. У него не увеличились и не уменьшились ни активы, ни обязательства, ни собственный капитал. Произошла смена собственников долей в уставном капитале, а значит, рассматриваемая операция приведет только к замене ФИО участников — физических лиц на наименование АО в аналитическом учете. 
2. Для АО рассматриваемая операция будет иметь более глобальные последствия. 
С точки зрения гражданского и хозяйственного законодательствапроизошло приобретение долей участников в уставном капитале хозяйственного общества у самих участников. Право на эти доли, вернее — на уставный капитал ООО (поскольку в совокупности они и составляют весь уставный капитал ООО), предоставляет собственнику целый ряд прав, называемых корпоративными правами. Поэтому собственника доли называют еще собственником корпоративных прав, а операции с долями — операциями с корпоративными правами. 
В налоговом учете данная операция квалифициру ется как операция с корпоративными правами. Согласно п.1.8 ст.1 Закона о прибыли¹, корпоративные права — это «право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от того, создано ли такое юридическое лицо в форме хозяйственного общества, предприятия, учрежденного на собственности одного юридического или физического лица, или в других организационно-правовых формах». То есть недвусмысленно определяется, что корпоративные права предполагают право собственности на уставный капитал (долю в уставном капитале), а сам капитал или его доля является объектом права собственности (что важно для корректного определения порядка налогообложения операций, связанных с таким объектом). 
Важно также, что рассматриваемая операция является операцией купли корпоративных прав не на этапе их эмиссии, поскольку нет никакого взноса в уставный капитал ООО при его формировании. Корпоративные права куплены у лиц, которые уже стали полноправными участниками ООО. Поэтому данную операцию можно назвать операцией с корпоративными правами на своеобразном «вторичном рынке корпоративных прав», то есть не на этапе их эмиссии или погашения. А налогообложение операций по при обретению или продаже корпоративных прав регулирует п.7.6 ст.7 Закона о прибыли (в пп.7.6.5 ст.7 указанного Закона определено, что нормы данного пункта распространяются также на определение прибылей и убытков, полученных плательщиком налога от операций с корпоративными правами, которые выражены в других, нежели ценные бумаги, формах). 
И в соответствии с пп.7.6.3 ст.7 Закона о прибыли в отчетном (налоговом) периоде приобретения корпоративных прав у физических лиц АО может признать расходами по приобретению корпоративных прав. Это так называемые «ценнобумажные» расходы, то есть сумма денежных средств, которая уплачена (начислена) налогоплательщиком продавцам корпоративных прав в качестве компенсации их стоимости. В данной ситуации «ценнобумажные» расходы будут равны стоимости долей в уставном капитале ООО — физические лица продали свои доли по цене, равной их номинальной стоимости (хотя продать их могли по любой цене). И хотя продавцами корпоративных прав являются, во-первых, неплательщики налога на прибыль, а во-вторых, связанные с АО лица, пп.7.4.2 и 7.4.3 ст.7 Закона о прибыли(даже если их и применять) на величину этих расходов, по нашему мнению, не повлияют. 
Причем в целях налогового учета в утвержденном ГНАУ Порядке № 143² и в декларации по налогу на прибыль предприятия ценные бумаги и деривативы разделены на виды (акции и корпоративные права выделены в отдельный вид ценных бумаг). Эта сумма отражается в строке 1.2приложения К3 к строке 01.4 декларации о налоге на прибыль предприятия как расходы отчетного периода от операций с акциями и другими корпоративными правами. В валовые расходы эта сумма не входит. Дальнейшая ее «судьба» зависит от того, какие операции будут произведены с корпоративными правами в будущем³. 
В бухгалтерском учете АО рассматриваемая операция будет называться приобретением финансовых инвестиций у других инвесторов (в данном случае — физических лиц) и квалифицироваться как ведение инвестиционной деятельности(п.4 ПБУ-4⁴). Поэтому инвестор должен выполнять все правила бухгалтерского учета (отражения соответствующей информации в финансовой отчетности), установленные для такого объекта, как финансовые инвестиции: 
– правильно классифицироватьприобретенную финансовую инвестицию. В рассматриваемой ситуации это будет инвестиция, которая осуществлена в дочернее предприятие, и отражать ее следует на субсчете 141«Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале». Поэтому при ее приобретении нужно сделать запись Дт 141Кт 30«Касса»; 
– в соответствии с п.4 ПБУ-12⁵первоначальная стоимость финансовой инвестиции будет равна сумме денежных средств, выплаченных из кассы физическим лицам; 
– в дальнейшем на дату баланса, согласно п.11 ПБУ-12, стоимость финансовой инвестиции переоценивать по методу участия в капитале. 
3. У физических лиц ситуация сложится таким образом. 
С точки зрения гражданского права они осуществили продажу доли в уставном капитале общества третьему лицу (не самому ООО и не участнику ООО). Поэтому в разрезе обложения налогом с доходов физических лиц им следует обратить внимание на пп.9.6.7 ст.9 Закона № 889⁶. Там определено, что корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом, для целей п.9.6 ст.9 указанного Закона относятся к «инвестиционным активам»⁷. 
При этом законодатели установили два варианта налогообложения доходов, полученных физическим лицом (как обычным, так и субъектом предпринимательской деятельности), осуществляющим операции с инвестиционными активами: 
– первый вариант — такое лицо не только принимает на себя весь удар налогового бремени, но и является ответственным за расчет и уплату налога с доходов физических лиц; 
– второй вариант — такое лицо несет только налоговое бремя, а вот ответственность за расчет и уплату налога с доходов физических лиц передоверяет профессиональному торговцу ценными бумагами путем заключения с ним специального договора. 
Видимо, в рассматриваемом случае имеет место первый вариант (физические лица явно не заключали никаких договоров с торговцем ценными бумагами). Поэтому у них: 
– в целях обложения налогом с доходов физических лиц определяется финансовый результат операций с инвестиционными активами; 
– учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами физические лица ведут самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов с использованием Книги учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода, утвержденной Приказом № 490⁸, о чем ГНАУ сообщила в письме от 21.06.2004 г. № 11287/7/17-3117; 
– финансовый результат определяется по каждому инвестиционному активу отдельно. Инвестиционная прибыльполучается в том случае, если разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи каждого инвестиционного актива, и его стоимостью, рассчитанной исходя из документально подтвержденной суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, положительная⁹. Инвестиционный убыток образуется в том случае, если рассчитанная таким образом величина отрицательная; 
– объектом налогообложения операций с инвестиционными активами является общий финансовый результат. Он определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года. И только положительныйобщий финансовый результат операций с инвестиционными активами включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога и декларируется самим физическим лицом по итогам года в установленном порядке. Отрицательныйобщий фи нансовый результат от таких операций переносится в уменьшениеобщего финансового результата операций с инвестиционными активами последующих лет. 
Это значит, что налог с доходов физических лиц при получении ими денежных средств от АО у источника выплаты не удерживается. ГНАУ подтвердила это в письме от 05.12.2003 г. № 10010/6/17-0516. 
Елена КУШИНА,редактор

¹Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (прим. ред.). 
²Приказ ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143 «Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления», с изменениями и дополнениями (прим. ред.). 
³Подробнее см.: Корпоративные права: требования законодательства и правила учета: Сборник систематизированного законодательства. — 2004. — Вып.3 (прим. авт.). 
⁴Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежных средств», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87, с изменениями и дополнениями (прим. ред.). 
⁵Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции», утвержденное приказом Минфина Украины от 26.04.2000 г. № 91, с изменениями и дополнениями (прим. ред.). 
⁶Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц», с изменениями и дополнениями (прим. ред.). 
⁷В их состав, кроме корпоративных прав, включаются также ценные бумаги и банковские металлы (прим. авт.). 
⁸Приказ ГНАУ от 16.10.2003 г. № 490 (прим. авт.).
⁹При этом «связанность» АО с физическими лицами, по нашему мнению, на результат не влияет (прим. авт.).