АМОРТИЗАЦИЯ АРЕНДОВАННОГО ЦИК

Предприятие заключило с Фондом госимущества Украины договор аренды целостного имущественного комплекса (ЦИК). Можно ли в бухгалтерском и налоговом учете осуществлять амортизацию входящих в состав ЦИК основных средств (основных фондов)?

1

Кадровий аутсорсинг

На будь-якому підприємстві незалежно від напрямку діяльності ведення кадрового обліку є трудомістким процесом. Необхідно постійно відслідковувати зміни в трудовому законодавстві та враховувати нововведення при веденні діловодства в частині особистих справ штатного персоналу установи, фірми, організації, компанії тощо

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

Как мы уже отмечали¹, самым важным правовым нюансом аренды ЦИК является то, что во время такой аренды осуществляется его реорганизация путем присоединения к арендатору (ст.14 Закона об аренде госимущества²). Однако саму процедуру такой реорганизации регулируют специальные «арендные» нормы, а значит, у такой своеобразной реорганизации есть некий «арендный» налет. Заключается он в том, что хотя в названном Законе и сказано, что арендатору предаются все права и обязанности, связанные с ЦИК, полноценного права собственности на некоторое имущество у него на самом деле не будет (п.1 ст.23 этого же Закона).

Такое двойственное положение усложняется «белыми пятнами» на законодательном поле, которое призвано устанавливать порядок бухгалтерского и налогового учета основных средств (основных фондов) арендуемого ЦИК, что порождает еще одну проблему — проблему амортизации.

Так, в национальных стандартах бухгалтерского учета аренде ЦИК почти не уделено внимания. В п.3 специального «арендного» стандарта ПБУ-14³ ясно определено, что он не распространяется на договоры по аренде ЦИК. В Плане счетов и в Инструкции № 291⁴ есть упоминание о ЦИК, но очень скупое⁵. Единственное, на что можно опереться, — это письмо Минфина Украины от 16.01.2003 г. № 053-191 (далее — Письмо № 053), в котором Минфин высказал мнение относительно того, как в бухгалтерском учете арендатора отражать аренду ЦИК, чтобы были соблюдены требования основных «ЦИК-арендных» документов. В указанном Письме установлено, что операции по получению отдельных объектов, входящих в состав ЦИК, отражаются арендатором в соответствии с Порядком № 109⁶, который описывал принципиальные подходы к отражению операций по аренде ЦИК в бухучете арендатора еще по старому Плану счетов. Просто нормы этого Порядка в части, содержащей корреспонденцию счетов бухучета, должны применяться с учетом норм (корреспонденции счетов) Инструкции № 291.

Поэтому арендатор ЦИК при получении объектов в аренду отражает их стоимость на тех же счетах (субсчетах), что и собственные⁷. На остаточную стоимость арендованных объектов он осуществляет запись по дебету соответствующего субсчета счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 12 «Нематериальные активы», 15 «Капитальные инвестиции» и кредиту субсчета 425 «Прочий дополнительный капитал». Для того чтобы арендованные объекты не «смешивались» с объектами, принадлежащими арендатору на правах собственности, ему имеет смысл ввести счета третьего порядка, например, субсчет 1012 «Земельный участок, входящий в состав арендованного ЦИК», 1042 «Машины и оборудование, входящие в состав арендованного ЦИК».

После зачисления на баланс объектов ЦИК арендатор руководствуется п.3 ст.23 Закона об аренде госимущества, согласно которому амортизационные отчисления на объекты, входящие в состав арендованных ЦИК, начисляет и оставляет в своем распоряжении именно он. Там же определено, что «амортизационные отчисления используются на восстановление арендованных основных фондов», а «право собственности на имущество, приобретенное арендатором за счет амортизационных отчислений, принадлежит собственнику арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды». По согласованию с арендодателем арендатор имеет право, если иное не предусмотрено договором аренды, за счет собственных денежных средств осуществлять реконструкцию, техническое переоснащение, улучшение арендованного имущества.

Изложенное означает, что в целях бухгалтерского учета после зачисления на баланс арендованного имущества арендатор начисляет амортизацию как обычно⁸, отражая это записью с кредита счета

13 «Износ (амортизация) необоротных активов» в дебет счетов 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы» и т.п. Возможность такой амортизации подтвердил и Минфин (см. Письмо № 053).

Что касается налогового учета, то здесь ситуация критическая.

С одной стороны, специальное налоговое законодательство в виде Закона № 2181⁹ устанавливает, что в целях определения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами аренда ЦИК в соответствии с Законом об аренде госимущества приравнивается к реорганизации (пп.13.1.2 ст.13 Закона № 2181). Это значит, что при реорганизации ЦИК предприятия путем присоединения к арендатору, его права и обязанности по налоговым обязательствам и налоговому долгу, возникшие до реорганизации, переходят к арендатору. Причем переходят не только налоговые обязательства и налоговый долг реорганизуемого предприятия, но и излишне уплаченные или невозмещенные налоги, сборы (обязательные платежи). И хотя в одном из последних писем (см. п.14 письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216¹⁰) уважаемое ведомство подчеркивает, что любая уступка налогового обязательства или налогового долга запрещена, однако там же подтверждает, что «при присоединении предприятия к правопреемнику показатели деятельности предприятия переносятся в баланс и налоговый учет правопреемника и полностью учитываются при определении объекта и размера налога на прибыль таким правопреемником» ¹¹. А значит, если передается ЦИК со всем своим налоговым «дебетом — кредитом», то правопреемнику вполне логично формировать соответствующие группы основных фондов (нематериальных активов) и начислять амортизацию на расходы, понесенные «правопредшественником» при приобретении (изготовлении) основных фондов (нематериальных активов), которые входят в состав арендованного ЦИК. Не зря ГНАУ (письмо от 21.05.2004 г. № 4058/6/15-1116) не так давно с этим соглашалась.

С другой стороны, позднее в письме от 12.11.2004 г. № 22060/7/15-1117¹² ГНАУ запретила начислять «налоговую» амортизацию арендатору ЦИК. В качестве основного аргумента ГНАУ указала, что «арендатор государственного имущества не осуществляет расходов по приобретению или изготовлению государственного имущества, поэтому он имеет право начислять амортизационные отчисления в бухгалтерском учете и не имеет такого права в налоговом учете».

Что ж, этот отказ базируется исключительно на формальных признаках (проблема противоречия между формой и содержанием стара, как мир). Да, арендатор ЦИК расходов не осуществлял. Но ведь эти расходы переходят к нему на праве правопреемства!