НАЛОГОВАЯ АМОРТИЗАЦИЯ ЗЕМЕЛЬНОГО УЧАСТКА ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Наше предприятие было создано в результате реорганизации путем выделения из другого предприятия. По акту приемки-передачи были переданы земля и здание. Реорганизованное предприятие приобрело здание в 2002 году, а землю — в 2004.

1

Составление сметной документации согласно требований Настанови

Составим инвесторскую смету, договорную цену контракта; согласно «Настанова з визначення вартості будівництва» (затверджена наказом Мінрегіону № 281 від 01.11.2021)

2

Акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3

Сделаем акт выполненных работ по форме КБ2 и КБ3. Это первичный документ подписывается между Подрядчиком, выполнившим любую часть работ за текущий месяц и Заказчиком

3

Подготовка сметной документации для участия в тендере

Занимаемся разработкой сметной документации для участия в тендере. Выполняется по объемам работ и с учетом требований изложенных в документации конкурсных торгов

Имеем ли мы право амортизировать совокупную стоимость земли и здания согласно пп.8.9.3 ст.8 Закона о прибыли¹? Мы обращались с данным вопросом в Ильичевскую налоговую инспекцию, Государственную налоговую администрацию в Одесской области и Государственную налоговую администрацию Украины, но конкретного ответа не получили. Нам были лишь процитированы пп.8.9.3 и пп.8.9.1 ст.8 Закона о прибыли. Просим дать конкретный ответ по данному вопросу.

Законом о прибыли установлены особые правила отражения в налоговом учете операций по приобретению земельных участков вместе с другой недвижимостью (в частности, зданием). Вопреки общему требованию, приведенному в пп.8.9.1 ст.8 Закона о прибыли, согласно которому расходы, связанные с приобретением земельного участка, не относятся к составу валовых расходов и не амортизируются, положениями пп.8.9.3 ст.8 допускается начисление налоговой амортизации на стоимость земельного участка как составляющей стоимости объекта основных фондов группы 1. Однако воспользоваться этими положениями можно только при соблюдении следующих условий:

- либо объект недвижимого имущества приобретается вместе с земельным участком,который находится под таким объектом;

- либо объект недвижимого имущества приобретается вместе с земельным участком, который является предпосылкой для обеспечения функционального использования такого объекта недвижимости в соответствии с нормами, установленными законодательством.

Как видим, для того чтобы иметь возможность амортизировать земельный участок, в налоговом учете главным условием является факт его приобретения вместе со зданием.

Начнем с анализа наречия «вместе», использованного законодателем в Законе о прибыли. Филологическое толкование этого наречия означает как «одновременно», так и «в соединении с чем-либо»².

Многие независимые специалисты склоняются к мнению, что в контексте названного Закона «вместе» означает «одновременно»³. К такому же утверждению можно прийти, анализируя операции приобретения недвижимости с земельным участком на практике. Договор купли-продажи недвижимости (в данном случае — здания) не является достаточным правовым основанием для того, чтобы в установленном порядке признали право собственности на земельный участок, находящийся под зданием⁴. На приобретение земельного участка, как правило, оформляют отдельный договор, который удостоверяют нотариально, а затем проходят довольно-таки затяжную процедуру получения государственного акта на право собственности на земельный участок. Поэтому приобретение земельного участка «в соединении» с недвижимостью если и возможно, то труднореализуемо. Вряд ли законодатель установил нереализуемые на практике налоговые нормы.

Возвращаясь к поставленному читателем вопросу, заметим, что расходы на приобретение земельного участка в учете реорганизованного предприятия (назовем его предприятием Б) не могли амортизироваться в налоговом учете, поскольку земельный участок был приобретен значительно позже (2004 год) здания (2002 год), то есть приобретение обоих объектов происходило не одновременно. В учете вновь созданного предприятия (назовем его предприятием А) эти объекты появились одновременно — на основании разделительного баланса (ст.109 ГКУ⁵).

Однако можно ли считать, что в результате реорганизации вновь созданное предприятие осуществило такое одновременное приобретение с точки зрения налогового законодательства?

Согласно части первой ст.109 ГКУ выделением является «переход по разделительному балансу части имущества, прав и обязанностей юридического лица к одному или нескольким создаваемым новым юридическим лицам». Юристы, обращаясь к этой статье в ГКУ, приходят к выводу, что в результате реорганизации путем выделения происходит переход права собственности на имущество, передаваемое от реорганизуемого субъекта к вновь создаваемому предприятию. Но, несмотря на это, такая операция не является поставкой товаров (работ, услуг) в понимании налогового законодательства⁶. Поэтому не только у реорганизуемого предприятия не возникает налоговых последствий,как от продажи товаров (то есть не признается валовой доход и налоговые обязательства по НДС)⁷. Для вновь создаваемого после реорганизации предприятия полученные активы не могут считаться бесплатно полученными. Ведь их стоимость в какой-то мере «уравновешивается» возникновением определенных обязательств по процедуре правопреемства. Подтверждение сказанному можно найти в письмах ГНАУ —от 04.08.2006 г. № 8571/6/15-0316⁸, от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26⁹.

Вместе с тем ни в ГКУ, ни в Законе о прибыли (ни тем более в названных письмах ГНАУ) нет четкогоописания понятия «приобретение».Однако из контекста, в котором оно употребляется в ГКУ, следует, что приобретение — это получение права собственности. За неимением каких-либо оговорок в налоговом законодательстве уместно в таком же понимании его применять и для целей налогового учета. А значит, полученное вновь созданным предприятием имущество считается приобретенным, поскольку у него возникает право собственности на это имущество. При этом не следует упускать из виду и общий принцип начисления налоговой амортизации — как сказано в пп.8.1.2 ст.8 Закона о прибыли, амортизации подлежат расходы на приобретение или создание основных фондов. И вновь созданное предприятие получает право начисления амортизации на основные фонды, полученные в процессе реорганизации путем выделения (объекты основных фондов приобретены, но не в результате бесплатного получения).

Однако можно ли положительно ответить на заданный вопрос? Напомним о существовании еще одного письма ГНАУ от 21.04.2005 г. № 3335/6/12-0216¹⁰. В нем рассматриваются некоторые налоговые вопросы, а п.14 как раз и посвящен налоговым последствиям для предприятий, проходящих реорганизацию. В названном письме ГНАУ приходит к выводу, что «при присоединении предприятия к правопреемнику показатели деятельности предприятия переносятся в баланс и налоговый учет правопреемника и полностью учитываются при определении объекта и размера налога на прибыль правопреемником». И хотя в письме о таком виде реорганизации как выделение прямо не упоминается, вывод ГНАУ о налоговых последствиях вполне приемлем и в рассматриваемом случае, поскольку вновь созданное предприятие так же, как и при других видах реорганизации, является правопреемникомправ и обязательств пропорционально выделяемым чистым активам реорганизуемого предприятия.

Обратите внимание, ГНАУ указывает на перенос показателей реорганизуемого предприятия в налоговый учет правопреемника. Как видим, в учете реорганизуемого предприятия земельный участок не амортизировался, поскольку не соблюдалось условие пп.8.9.3 ст.8 Закона о прибыли. Поэтому приходится констатировать, что вновь созданному предприятию вряд ли удастся обосновать возможность амортизировать стоимость земельного участка вместе со зданием в своем налоговом учете.