ДЕРЖАВНА ФІСКАЛЬНА СЛУЖБА УКРАЇНИ

Лист ДФС від 27.12.2016 р. № 28191/6/99-95-42-03-15

ПДВ: орендна плата

Державна фіскальна служба України розглянула лист [...] щодо визначення бази оподаткування податком на додану вартість (далі - ПДВ) операцій з надання в оренду нерухомого майна і повідомляє таке.

Пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Постачання послуг - це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

  • товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
  • газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Склад та порядок формування собівартості наданих послуг з оренди та облік отриманого відшкодування (компенсації) комунальних платежів має визначатися орендодавцем в обліковій політиці із врахуванням принципу превалювання сутності над формою та згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318 (далі - П(С)БО 16), та пунктів 10 - 14 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290 (далі - П(С)БО 15), які визначають порядок визнання доходів та витрат від надання послуг.

Статтями 284 та 286 Господарського кодексу України визначено, що істотною умовою договору оренди є, зокрема орендна плата, яка є фіксованим платежем, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов'язаних з необхідністю утримання такого майна (теплова та електрична енергія, природний газ, послуги з водопостачання, водовідведення, охорони, інших супутніх товарів/послуг тощо (далі - комунальні послуги та енергоносії), сплата податків, пов'язаних з нерухомим майном (транспортний податок, земельний податок, орендна плата за землю, податок на нерухоме майно), так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за нерухоме майно (в такому випадку перераховані витрати будуть визнані такими, що використані орендодавцем в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності).

З огляду на викладене у вартості орендної плати за нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов'язаних з послугами з надання майна в оренду.

Крім того, необхідно брати до уваги вимоги Правил користування електричною енергією, затверджених постановою Національної комісії з питань регулювання електроенергетики України від 31 липня 1996 року № 28, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 02.08.96 за № 417/1442 із змінами і доповненнями (далі - Правила).

Так, згідно з пунктом 1.3 Правил постачання електричної енергії для забезпечення потреб електроустановки здійснюється на підставі договору про постачання електричної енергії, що укладається між власником цієї електроустановки (уповноваженою власником особою) та постачальником електричної енергії за регульованим тарифом, або договору про купівлю-продаж електричної енергії, що укладається між власником цієї електроустановки (уповноваженою власником особою) та постачальником електричної енергії за нерегульованим тарифом.

Пунктом 1.11 Правил встановлено, що у разі передачі електроустановки або її частини в оренду та обумовлення договором оренди передачі орендареві відповідних повноважень щодо врегулювання договірних відносин з електропередавальною організацією та/або постачальником електричної енергії щодо електрозабезпечення орендованої електроустановки або її частини між орендарем та суб'єктами електроенергетики мають бути укладені відповідні договори згідно з вимогами цих Правил.

Таким чином, згідно з Правилами орендодавець є основним споживачем електроенергії, а орендар - субспоживачем. При цьому споживача не позбавлено права відпускати енергію субспоживачам, але в орендаря як субспоживача електроенергії має бути два договори: з основним споживачем, тобто орендодавцем (щодо використання його електромереж), і з постачальником електроенергії.

У разі якщо договором оренди не обумовлено передачі орендареві відповідних повноважень щодо врегулювання договірних відносин з електропередавальною організацією та/або постачальником електричної енергії щодо електрозабезпечення орендованої електроустановки або її частини, енергопостачальна компанія не має підстав для укладення з таким орендарем відповідних договорів згідно з вимогами Правил. За електричну енергію у такому випадку має розраховуватись орендодавець як власник відповідного майна. Усі відносини між власником майна (балансоутримувачем) та орендарем мають бути врегульовані договором оренди відповідного майна.

Аналогічний порядок рекомендується застосовувати і в частині розрахунків з орендарями за комунальні послуги та інші енергоносії.

Отже, якщо орендар самостійно не укладає договори на споживання комунальних послуг та енергоносіїв з їх безпосередніми постачальниками, а здійснює відшкодування (компенсацію) орендодавцю витрат на їх оплату, то в договорі оренди визначається порядок розрахунку вартості спожитих орендарем комунальних послуг та енергоносіїв та їх оплати (відшкодування, компенсації).

При цьому, з урахуванням норм пункту 188.1 статті 188 Кодексу у випадку, якщо орендодавцем є небюджетна установа, то кошти, що отримуються від орендаря як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, передбачених договором оренди, включаються орендодавцем до бази оподаткування та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, оскільки є складовою частиною операцій з постачання послуг при наданні в оренду нерухомого майна.

Разом з тим, у випадку, якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендарем компенсації витрат, які не включаються орендодавцем до складу орендної плати, а підлягають окремій оплаті (відшкодуванню, компенсації), зокрема за спожиті орендарем комунальні послуги та енергоносії, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, не включаються орендодавцем до бази оподаткування послуги з оренди нерухомого майна, оскільки є окремими самостійними операціями з постачання відповідних товарів (підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, віднесені до категорії товарів) чи послуг та розглядаються як окремий об'єкт оподаткування.

Відповідні роз'яснення надані у листі ДФС від 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17 "Про податок на додану вартість".

В. о. заступника Голови М. В. Продан