НДФЛ: перерасчет заработной платы и налоговой социальной льготы

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 50 (1297) от 11 ДЕКАБРЯ 2017 года


Налог на доходы физических лиц

Инна ЖУРАВСКАЯ, заместитель главного редактора


Окончание отчетного календарного года для бухгалтера означает дополнительные хлопоты. Но среди массы бухгалтерских дел важно не забыть об осуществлении годового перерасчета по налогу на доходы физических лиц. Как именно это нужно делать, читайте в данной консультации.

Перерасчет: обязательный или добровольный

НКУ различает обязательный и добровольный перерасчет суммы доходов, начисленных плательщику НДФЛ.

Право на добровольный перерасчет предусмотрено в пп.169.4.3 ст.169 НКУ. Этим правом может воспользоваться как работодатель, так и лицо, которое не является работодателем, но в соответствии с НКУ выступает налоговым агентом в части доходов, полученных физическим лицом. В таком случае перерасчету подлежат суммы каких-либо начисленных доходов и суммы удержанного налога за любой период. При этом неважно, имеет физическое лицо право на применение налоговой социальной льготы или нет. Осуществлять такой перерасчет можно в любой период, если возникает необходимость проверить правильность налогообложения доходов физического лица.

Обязательный перерасчет предусмотрен в пп.169.4.2 ст.169 НКУ. Его работодатель обязан осуществлять:

  • по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года;
  • при проведении расчета за последний месяц применения налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) в случае изменения места ее применения по самостоятельному решению плательщика налога или в случае, если она была применена к доходам, указанным в пп.169.2.3 ст.169 НКУ;
  • при проведении окончательного расчета с плательщиком налога, прекращающим трудовые отношения с таким работодателем.

Обязательному перерасчету подлежат:

  • суммы доходов, начисленных работнику в виде заработной платы;
  • суммы предоставленной НСЛ.

Как видим, добровольный перерасчет налоговым агентом осуществляется с целью налогового самоконтроля. Правда, и обязательный перерасчет налоговый агент также скорее осуществляет для самоконтроля и во избежание возможных доначислений по НДФЛ фискальными органами.

Обратите внимание! Довольно часто бухгалтеры осуществляют обязательный перерасчет только в случае, если у них есть работники, имеющие право на НСЛ. Но в пп.169.4.2 ст.169 НКУ речь идет не только о таких случаях, а обо всех случаях начисления работодателем работнику заработной платы. Почему это важно? Потому что НКУ дает право налоговому агенту не уплачивать штраф, предусмотренный в п.50.1 ст.50 и п.119.2 ст.119 этого Кодекса, если налоговый агент осуществляет перерасчет в соответствии с п.169.4 ст.169 НКУ и отражает результаты такого перерасчета в налоговом расчете по форме № 1ДФ.

Также в соответствии со ст.127 НКУ штрафы в размере от 25% до 75% суммы недоплаты, предусмотренные в п.127.1, не применяются, если недоплата по НДФЛ была самостоятельно выявлена налоговым агентом в ходе проведения перерасчета этого налога, предусмотренного в п.169.4 ст.169 НКУ, и исправлена в последующих налоговых периодах в течение налогового (отчетного) года.

Можно ли обойтись без перерасчета?

Прежде всего необходимо выяснить:

  • есть ли у работодателя лица, пользующиеся НСЛ;
  • имеются ли факты нарушения такими лицами правил применения НСЛ;
  • получали ли такие лица в течение периода, за который осуществляется перерасчет, больничные, отпускные или другие переходящие выплаты?

Если ответы на эти вопросы отрицательные, то основания для осуществления перерасчета отсутствуют, но если хоть один ответ положительный, то его стоит осуществить.

В случае если на предприятии отсутствуют работники, пользующиеся НСЛ, то не осуществлять перерасчет можно только тогда, когда есть стопроцентная уверенность в том, что при налогообложении заработной платы работников не были допущены ошибки. Разумеется, осуществление перерасчета заработной платы всех работников — значительный объем работы. Однако, если есть сомнения по поводу налогообложения определенных выплат, то все же стоит обратить на это внимание и при необходимости осуществить перерасчет. Необходимо также принять к сведению, все ли составляющие заработной платы были учтены при налогообложении, правильно ли определена база налогообложения, не допущены ли ошибки при применении налоговых льгот (например, в отношении материальной помощи) и т.п.

Следует отметить, что ГФС в своем разъяснении, размещенном в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗIР), категория 103.26, также подтвердила, что действующим законодательством не предусмотрена ответственность за неосуществление налоговым агентом обязательного перерасчета сумм доходов и сумм НСЛ, если вследствие этого не возникла недоплата налога на доходы физических лиц и отсутствуют ошибки в отчетности.

Перерасчет по НСЛ

Перерасчет с целью проверки правильности применения НСЛ осуществляется следующим образом.

Шаг І. Проверка соблюдения требований в части предельного размера дохода и размера НСЛ

Поскольку право на НСЛ имеют работники, доход которых не превышает предельного размера дохода, определяемого в соответствии с абзацем первым пп.169.4.1 ст.169 НКУ, то необходимо проверить, соответствует ли этому показателю ежемесячный размер заработной платы (других приравненных к ней в соответствии с законодательством выплат, компенсаций и вознаграждений), установленный работнику.

Напомним, что в 2017 году предельный размер дохода, предоставляющий право на НСЛ, составляет 2240 грн. Но для отдельных категорий работников предельный размер дохода может увеличиваться. Так, при применении НСЛ, предусмотренной в пп.169.1.2 ст.169 НКУ для родителей, которые имеют двух или более детей, предельный размер дохода для одного из родителей определяется кратно количеству детей. То есть если в семье двое детей, то для одного из родителей предельный размер дохода, который дает право на применение НСЛ в текущем году, равен 4480 грн. (2240 грн. × 2).

Основная НСЛ в размере 100% для любого плательщика налога, получающего зарплату в границах предельного размера дохода, равна 50% размера прожиточного минимума для трудоспособного лица (из расчета на месяц), установленного законом на 1 января отчетного налогового года (пп.169.1.1 ст.169 НКУ). То есть в 2017 году НСЛ в размере 100% составляет 800 грн.

Для категорий лиц, определенных в пп.169.1.3 ст.169 НКУ, размер НСЛ составляет 150% (1200 грн.), а для лиц, указанных в пп.169.1.4 этой статьи, — 200% основной НСЛ (1600 грн.).

Шаг ІІ. Проверка соблюдения условий предоставления права на НСЛ

В абзаце первом пп.169.2.4 ст.169 НКУ указано, что нарушениями порядка получения НСЛ считаются:

  • применение НСЛ к доходам, указанным в пп.169.2.3 этой статьи: доходам иным, нежели зарплата; зарплате, полученной одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного (вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, выплачиваемыми из бюджета; дохода самозанятого лица от осуществления предпринимательской деятельности, а также другой независимой профессиональной деятельности;
  • применение НСЛ по нескольким местам получения доходов, то есть у нескольких работодателей.

Однако если проконтролировать применение НСЛ к доходам, указанным в пп.169.2.3 ст.169 НКУ, налоговый агент (в том числе работодатель) может, то проверить, действительно ли работник пользуется правом на НСЛ только по одному месту работы, практически невозможно. И хотя, подавая заявление о применении НСЛ, работник письменно подтверждает, что ему известно условие о начислении НСЛ только по одному месту получения зарплаты, проконтролировать это работодатель не имеет возможности. Правда, ГФС может направить работодателю уведомление о наличии нарушений порядка применения налоговой социальной льготы, лишении плательщика налога или о восстановлении его права на налоговую социальную льготу по форме, утвержденной приказом Минфина от 19.05.2017 г. № 514. В уведомлении о нарушении указывается месяц, с которого работник утрачивает право на НСЛ по всем местам получения дохода. Но если такое уведомление было получено в течение года, то, скорее всего, перерасчет доходов такого работника уже был осуществлен, а если нет, то нужно обязательно это сделать. Отметим, что неподача работником такого заявления не является основанием для неосуществления перерасчета.

Шаг ІІІ. Проверка соблюдения требования учета переходящих выплат

Если в течение периода, за который осуществляется перерасчет, работник получал больничные или отпускные, приходящиеся на разные календарные месяцы, то необходимо уточнить, правильно ли эти суммы были начислены за соответствующие отчетные месяцы. Это необходимо для обеспечения выполнения условия об ограничении предельного размера зарплаты отчетного налогового месяца, который дает право плательщику налога на применение НСЛ. То есть при перерасчете необходимо проверить, чтобы в расчетном периоде, за который проводится перерасчет, доходы работника в виде зарплаты за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или нахождения плательщика налога на больничном, учитывались при установлении предельной суммы дохода, который дает право на получение НСЛ в сумме доходов за тот месяц, за который (а не в котором) они начислены (см. письмо ГНС от 01.02.2012 г. № 1959/6/17-1115).

Шаг IV. Осуществление перерасчета, оформление его результатов бухгалтерской справкой и отражение их в форме № 1ДФ

К сожалению, Порядок № 4(1) не устанавливает особенности отражения результатов перерасчета в форме № 1ДФ. Также в справочнике признаков доходов отсутствует специальный признак для отражения результатов перерасчета.

ГФС(2) разъяснила, что если по результатам перерасчета возникает переплата по НДФЛ, то на ее сумму налоговым агентом уменьшается сумма начисленного налогового обязательства плательщика налога за месяц, в котором осуществлен перерасчет, и, соответственно, на сумму переплаты уменьшаются обязательства налогового агента по уплате НДФЛ в бюджет в налоговом периоде (месяце) осуществления перерасчета. В случае же превышения суммы переплаты, возникшей по результатам перерасчета, над суммой налогового обязательства плательщика налога НКУ не предусмотрен возврат суммы такого превышения.

ПРИМЕР 1

Работница, которая работает на условиях неполного рабочего дня и имеет двух детей в возрасте до 18 лет, пользуется правом на НСЛ в размере 100% на каждого ребенка (общий размер НСЛ составляет 1600,00 грн. (800,00 грн. × 2)). При осуществлении перерасчета ее доходов за 2017 год было выявлено, что к базе налогообложения за август была ошибочно отнесена вся сумма отпускных, начисленных за период с 21 августа по 15 сентября (отпускные за август — 1880,00 грн., за сентябрь — 2820,00 грн.). То есть в доход за август ошибочно было включено 2820,00 грн. Поскольку предельный размер дохода, который дает право на НСЛ, составляет 4480,00 грн., а общий доход работницы за август с учетом всей суммы отпускных — 7245,45 грн., в августе был ошибочно превышен предельный размер дохода и не применена НСЛ за этот месяц. Заработная плата за сентябрь составляет 2095,24 грн., сумма НДФЛ, удержанного за август, — 1304,18 грн. (7245,45 грн. × 18%), а за сентябрь — 377,14 грн. (2095,24 грн. × 18%).

Таким образом, в данном случае необходимо определить сумму заработка работницы за август. Он должен включать: заработную плату за 14 рабочих дней (2545,45 грн.) и отпускные за август (1880,00 грн.). Общая сумма заработка составляет 4425,45 грн., то есть не превышает предельного размера дохода (4480,00 грн.). Значит, работница имела право на применение НСЛ в августе, поэтому нужно осуществить перерасчет:

за август:

  • исчислить сумму НДФЛ (с учетом НСЛ) с заработка за август: 508,58 грн. ((4425,45 грн. - 1600,00 грн.) × 18%);
  • определить сумму излишне удержанного НДФЛ за август: 795,60 грн. (1304,18 грн. - 508,58 грн.);

за сентябрь:

  • исчислить заработок за сентябрь: 3975,24 грн. (2095,24 грн. + 1880,00 грн.);
  • исчислить сумму НДФЛ (с учетом НСЛ) с заработка за сентябрь: 427,54 грн. (3975,24 грн. - 1600,00 грн.) × 18%);
  • определить сумму доплаты по НДФЛ за сентябрь: 50,40 грн. (427,54 грн. - 377,14 грн.).

Таким образом, работнице должен быть возвращен НДФЛ в сумме 745,20 грн. (795,60 грн. - 50,40 грн.). Для этого работодатель может уменьшить сумму НДФЛ, которую следует удержать за отчетный месяц, в течение которого был осуществлен перерасчет, на сумму НДФЛ, подлежащую возврату.

Результаты годового перерасчета также следует отразить в налоговом расчете по форме № 1ДФ за тот отчетный период, в котором осуществлен перерасчет (см. образец 1):

в графах 3 и 3а — сумму дохода (начисленного, выплаченного) за отчетный ІV квартал (12000,00 грн.);

в графах 4а и 4 — сумму НДФЛ с учетом результата перерасчета. Следует уточнить, что общая начисленная сумма НДФЛ за ІV квартал составляет 1296,00 грн. ((4000,00 грн. - 1600,00 грн.) × 18% × 3 мес.). Поэтому с учетом суммы НДФЛ, подлежащей возврату, показатель в указанных графах должен составлять 550,80 грн. (1296,00 грн. - 745,20 грн.).

ПРИМЕР 2

Работник, который работает на условиях неполного рабочего дня с 1 сентября 2017 года, получает зарплату в размере 2000,00 грн. На основании пп.169.1.1 ст.169 НКУ к его доходам применяется НСЛ в размере 800,00 грн. ежемесячно. В декабре стало известно, что работник пользуется правом на применение НСЛ еще и по другому месту работы, где он работает по совместительству.

Перерасчет следует осуществить за весь период применения льготы. В соответствии с пп.169.2.4 ст.169 НКУ работодатель должен удержать сумму недоплаты по НДФЛ и штраф в размере 100% суммы недоплаты за счет ближайшей выплаты дохода такому плательщику налога.

Недоплата НДФЛ за сентябрь — ноябрь составляет 432,00 грн. (800,00 грн. × 18% × 3 мес.), а также штраф — 432,00 грн. Поэтому общая сумма, которая должна быть удержана из заработка работника, составляет 864,00 грн.

Результаты перерасчета в налоговом расчете по форме № 1ДФ в данном случае отражаются следующим образом (см. образец 2):

в графах 3а и 3 — сумма дохода (начисленного, выплаченного) за отчетный ІV квартал (6000,00 грн.);

в графах 4а и 4 — сумма НДФЛ с учетом результата перерасчета — 1656,00 грн. Эта сумма включает:

  • сумму недоплаты за сентябрь: 144,00 грн. (800,00 грн. × 18%);
  • НДФЛ за октябрь — декабрь: 1080,00 грн. (2000,00 грн. × 18% × 3 мес.). Эта сумма исчислена без применения НСЛ за указанные месяцы;
  • сумму штрафа в размере недоплаты: 432,00 грн.

Работодатель на основании абзаца первого пп.169.4.4 ст.169 НКУ может взыскать эту сумму за счет суммы какого-либо налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц, а при недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых доходов последующих месяцев, до полного погашения суммы такой недоплаты.

Следует отметить, что работник, который пользовался правом на НСЛ не только по одному месту получения заработной платы, должен всем работодателям подать заявление об отказе от льготы (в произвольной форме). Неподача работником такого заявления не является основанием для неосуществления перерасчета. В последующем право на применение НСЛ восстанавливается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма недоплаты по НДФЛ и штраф будут полностью погашены.

Обратите внимание! Поскольку недоплата по НДФЛ является результатом нарушения работником правил применения НСЛ, налоговый агент не несет ответственности за такую недоплату.


(1)Порядок заполнения и представления налоговыми агентами Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу физических лиц, и сумм удержанного из них налога, утвержденный приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4 (прим. ред.).

(2)См. разъяснение ГФС, размещенное в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗIР), категория 103.25 (прим ред.).