Первичные документы:что изменится с 1 января 2018 года

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 49 (1296) от 4 ДЕКАБРЯ 2017 года


Бухгалтерский учетПервичные документы

Александр ЕФИМОВ, доцент кафедры гражданского и трудового права Киевского национального экономического университета им. В.Гетьмана, к.ю.н., доцент


С 1 января следующего года совершенствование некоторых положений нормативно-правовой базы в отношениях в сфере бухгалтерского учета(1) коснется первичных документов и регистров бухгалтерского учета.

В этой статье проанализируем, что же произошло.

Они больше не учетные...

Первое обновление будет касаться самого названия первичных документов. В соответствии с п.8 раздела I Закона № 2164(2) (именно этот Закон внесет изменения и дополнения в Закон о бухучете) первичные учетные документы утратят в своем названии учетный характер. Они будут называться просто первичными документами, без признания их учетными.

Это логично, ведь и теперь в ст.1 Закона о бухучете, в которой приведено определение терминов, первичный документ вообще не назван учетным. Более того, в соответствии с Законом Украины от 03.11.2016 г. № 1724-VIII «О внесении изменений в некоторые законы Украины по устранению административных барьеров для экспорта услуг» определение термина «первичный документ» было сокращено. С 3 января 2017 года первичный документ — это документ, который содержит только сведения о хозяйственной операции. Он больше не является документом, подтверждающим осуществление хозяйственной операции.

Можно сказать, что учетный характер никогда и не был свойственен первичным документам. Они всегда были тем, с появлением чего собственно и начинался бухгалтерский учет. Однако наличие первичных документов не обязательно свидетельствует о наличии самого учета. Ведь согласно ст.1 Закона о бухучете бухгалтерский учет — это процесс выявления, измерения, регистрации, накопления, обобщения, хранения и передачи информации о деятельности предприятия внешним и внутренним пользователям для принятия решений. Поэтому первичный документ может лишь повлиять на появление учета и не может сам быть учетным.

Несущественные недостатки первичных документов

Абзацем девятым будет дополнена ч.2 ст.9 Закона о бухучете. С 1 января следующего года «несущественные недостатки в документах, содержащих сведения о хозяйственной операции, не являются основанием для непризнания хозяйственной операции, при условии, что такие недостатки не препятствуют возможности идентифицировать лицо, участвовавшее в осуществлении хозяйственной операции, и содержат сведения о дате составления документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании, объеме хозяйственной операции и т.п».

Следует напомнить, что в ч.2 ст.9 указанного Закона идет речь о том, какие именно обязательные реквизиты такие документы должны иметь.

Отметив, что несущественные недостатки документов не могут служить основанием для непризнания самой хозяйственной операции, перечень таких несущественных недостатков законодатель оставил открытым. Об этом свидетельствует окончание этой нормы — «и т.п.». По мнению автора, это означает следующее:

  • наличие всех обязательных реквизитов первичного документа уже не будет обязательным для признания хозяйственной операции;
  • существует некий (еще неопределенный) перечень обязательных реквизитов первичного документа, который будет свидетельствовать о том, что оформленная им хозяйственная операция все же состоялась. По крайней мере, первичный документ будет содержать о ней информацию, хотя не полную, но достаточную;
  • такой неопределенный перечень в каждом отдельном случае будет свой. Он не является унифицированным, хотя бы потому, что не Закон о бухучете определяет его достаточным или недостаточным, а тот, от кого будет зависеть решение при возникновении конфликта по поводу того, существенные или несущественные недостатки содержит первичный документ (суд, контролирующий орган и т.п.);
  • существует определенный ряд лиц, органов государственной власти, которым дается право оценивать, существенные или несущественные недостатки содержит первичный документ: внутренние и внешние пользователи информации о деятельности предприятия, контролирующие органы, судебные органы и т.п.

То есть споры из сферы соответствия первичного документа требованиям ст.9 Закона о бухучете отныне должны переместиться в сферу споров о существенном или несущественном характере недостатков в первичных документах, содержащих информацию о хозяйственной операции. И если раньше в случае конфликта с налоговиками налогоплательщики доказывали, что в первичном документе имеются все его реквизиты, что дает основание считать его первичным, то теперь плательщик может согласиться с представителями контролирующего органа, которые указывают на отсутствие какого-либо реквизита. Однако, согласившись с отсутствием какого-либо реквизита, налогоплательщик должен доказать, что такой недостаток первичного документа является несущественным.

Например, по договору поставки поставщик 10 января 2018 года предоставил 10 автомобилей покупателю, но в накладной не указал единицу измерения. Однако вполне понятно, что автомобили измеряются штуками. Такой недостаток (отсутствие единицы измерения в накладной) является несущественным, поскольку первичный документ не препятствует идентифицировать лиц, участвовавших в осуществлении хозяйственной операции от имени поставщика и покупателя, содержит сведения о дате составления документа, содержании и объеме хозяйственной операции.

Другим примером может служить акт о предоставлении услуг устного синхронного перевода. Если в таком акте указано, что заказчик получил услуги устного синхронного перевода на переговорах, произошедших 10 января 2018 года в помещении заказчика, перевод осуществлялся в течение 5 часов, стоимость часа перевода составляла 100 грн., общая стоимость — 500 гривен, указан представитель заказчика и сам заказчик, представитель исполнителя и сам исполнитель, то отсутствие даты составления такого акта будет несущественным недостатком, который не дает контролирующему органу основание не признавать саму хозяйственную операцию.

В приведенных примерах несущественные недостатки компенсируются определенными сведениями, которые содержатся в самом первичном документе и с помощью простых логических цепочек устраняют отсутствующий реквизит первичного документа. То есть несущественность недостатков подтверждается другой информацией из самого первичного документа.

Несколько проблематичной для хозяйствующего субъекта (по крайней мере, на этапе формирования практики применения этого дополнения ч.2 ст.9 Закона о бухучете) является ситуация, когда несущественность недостатков первичного документа может быть устранена информацией из других документов и не только первичных. Например, по условиям договора поставки дизельного топлива единицей измерения являются литры. Стороны договора поставки согласовали поставку 1000 литров дизельного топлива. Однако в накладной на поставку единица измерения не указана.

Известно, что дизельное топливо, поставляемое оптовыми партиями, может измеряться как литрами, так и килограммами. В таком случае отсутствие единицы измерения в накладной может считаться несущественным недостатком, если такую накладную рассматривать в совокупности с договором поставки. Поскольку в договоре поставки указано, что его предметом являются 1000 литров дизельного топлива, то дизельное топливо, указанное в накладной в количестве 1000, должно измеряться литрами, а не килограммами.

Конечно, на помощь субъекту хозяйствования, вступившему в конфликт по поводу несущественности недостатка в накладной, может прийти его контрагент — поставщик, который подтвердит, что поставлял он именно литры, а не килограммы.

Другой путь доказывания несущественности недостатков первичного документа — совершение определенных процессуальных действий в случае если спор с контролирующим органом попал в суд. Например, в деле № 2а-2792/12/1070, которое в 2012 году рассматривалось в Киевском окружном административном суде, а затем и в Киевском апелляционном хозяйственном суде, представители налогового органа настаивали на том, что в акте приемки-передачи выполненных строительных работ и налоговой накладной от имени подрядчика подпись поставило неустановленное лицо, идентифицировать которое невозможно. При этом «подделку» подписи налоговики подтверждали заключением эксперта органов налоговой милиции. Именно по этой причине в акте проверки ответчик указал, что такой недостаток первичных документов служит основанием для непризнания хозяйственной операции (выполнение строительных работ), а значит, и основанием для исключения их стоимости из состава расходов и налогового кредита по НДС.

Плательщик налога — заказчик указанных строительных работ попросил суд вызвать директора предприятия-подрядчика и подтвердить в суде подлинность собственной подписи на обоих документах, что директор предприятия-подрядчика и сделал.

Судебная практика о несущественных недостатках

Сказать, что законодатель прибегнул к правовой новации, значит существенно преувеличить его заслугу.

Судебная практика свидетельствует о том, что несущественность недостатков первичных документов и ранее применялась судами. Например, в постановлении ВАСУ от 18.05.2017 г. по делу № К/800/25002/16 идет речь о том, что документами, подтверждающими фактическое получение маркетинговых услуг, могут быть: акт приемки-передачи услуг или другой документ, подтверждающий фактическое предоставление услуг, который должен иметь все обязательные реквизиты первичных документов, предусмотренные ч.2 ст.9 Закона о бухучете; отчет о проведении маркетинговых исследований, в котором должны быть изложены результаты таких исследований и даны рекомендации заказчику; бухгалтерские и статистические документы, подтверждающие увеличение ассортимента товаров, объема продажи, размера дохода и т.п. При этом ВАСУ указал, что ни одним нормативно-правовым актом не утверждены формы бланка акта предоставления услуг или отчета, кроме законодательно установленного минимума обязательных реквизитов, определенных ст.9 Закона о бухучете для первичных и сводных учетных документов. Из этого ВАСУ сделал вывод, «что незначительные недостатки в заполнении актов носят оценочный характер и не служат основанием для вывода о лишении юридической силы и доказательности указанного первичного документа о предоставленных истцу услугах».

Коллегия судей согласилась «с выводами суда первой инстанции, что спорные хозяйственные операции истца по приобретению маркетинговых услуг имели реальный характер, были связаны с хозяйственной деятельностью истца, вызывая изменения в структуре его активов, подтверждены надлежащим образом оформленными документами первичного бухгалтерского учета, содержащими достоверные сведения об их объеме и содержании».

Более того, в постановлении от 20.04.2016 г. по делу № К/800/50904/15 ВАСУ указывает на то, что «законодателем презюмируется реальность налогооблагаемых операций и расходов плательщика налога, а также достоверность документов налогового учета, пока налоговым органом это не опровергнуто надлежащими и однозначно растолкованными доказательствами». Достаточно весомое для плательщиков утверждение. И самое главное то, что оно полностью соответствует ст.71 КАСУ(3).

Далее ВАСУ по этому делу приходит к другому еще более интересному выводу: «доводы ответчика об отсутствии доказательств сертификации приобретенного товара опровергаются приобщенными к материалам дела копиями паспортов качества на нефтепродукты, в которых приведено описание, характеристики товара, а также данные о его производителе и дате изготовления. Приведенные сведения являются достаточными индивидуализирующими характеристиками приобретенного товара. В то же время следует учитывать, что сертификационные документы на товар, которые не содержат сведений об участниках и условиях хозяйственной операции по поставке, не могут служить подтверждением или опровержением реальности хозяйственной операции; сертификаты качества не являются документами первичного бухгалтерского или налогового учета, фиксирующими движение активов. Поэтому даже их отсутствие не имеет решающего значения для установления фактического движения активов в процессе выполнения поставок».

Неотражение документа в учете — без последствий

Нет, речь не идет об отсутствии какого-либо правового последствия. Речь идет только о правах и обязанностях контрагентов хозяйственной операции.

Так, ч.3 ст.9 Закона о бухучете будет дополнена абзацем третьим. В соответствии с этой нормой права и обязанности сторон, возникающие по результатам осуществления хозяйственной операции, оформленной первичным документом в соответствии с требованиями указанного Закона, не зависят от факта отражения ее в регистрах и на счетах бухучета. Иными словами, отражение хозяйственной операции в учете любого контрагента не является сделкой. И на этом следует остановиться подробнее.

Согласно ст.202 ГКУ «сделкой является действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей». То есть права и обязанности возникают именно из сделки, а не из первичного документа. Более того, первичный документ, поскольку он содержит сведения о хозяйственной операции, в большинстве случаев подтверждает факт исполнения обязанностей и реализацию прав (не путайте с подтверждением хозяйственной операции). А хозяйственная операция — это действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. То есть первичный документ содержит сведения о действии или событии, которое вызывает изменения в структуре активов и пассивов. Понятно, что такие изменения возникают в результате определенных действий или событий, которые и являются исполнением обязанностей контрагентами и реализацией соответствующих прав. Поэтому первичный документ сам по себе не может служить основанием для возникновения прав и обязанностей, тем более не может быть таким основанием и отражение его в регистрах бухгалтерского учета.

Можно, конечно, утверждать, что в некоторых случаях первичный документ рассматривают как основание возникновения прав и обязанностей. Например, если обязанность покупателя оплатить полученный товар в течение трех дней связана с исполнением обязанностей поставщика поставить этот товар, то может показаться, что оформление накладной на получение товара является основанием возникновения обязанности его оплатить. Однако в таком случае речь идет не о накладной на поставленный товар, а о факте поставки как определенном конклюдентном действии, с совершением которого договор связывает возникновение обязанности покупателя. А накладная только содержит сведения о таком конклюдентном действии. Поэтому сама по себе накладная не порождает прав и обязанностей для контрагентов по договору.

Тем более не может порождать прав и обязанностей сам факт отражения хозяйственной операции, сведения о которой содержит накладная, в соответствующем регистре бухгалтерского учета. Информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах, систематизирует на счетах бухгалтерского учета в регистрах синтетического и аналитического учета (ч.3 ст.9 Закона о бухучете).

В соответствии со ст.11 ГКУ одной из сделок, порождающих возникновение прав и обязанностей, является договор.

О безосновательности отождествления договора и первичного документа идет речь в постановлении ВСУ от 27.10.2015 г. по делу № 826/661/1421-1539а15, в котором ВСУ отметил, «что договор не является первичным учетным документом для целей бухгалтерского учета. В соответствии с частью первой статьи 626 Гражданского кодекса Украины договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Значит, договор свидетельствует только о намерении выполнения действий (операций) в будущем, а не об их фактическом выполнении». Следовательно, хозяйственная операция связана не с фактом подписания договора, а с фактом движения активов налогоплательщика и движения его капитала, о котором свидетельствует именно первичный документ.

Таким образом, отражение первичного документа в регистрах синтетического и аналитического бухгалтерского учета не свидетельствует и не может свидетельствовать о возникновении прав и обязанностей контрагентов хозяйственной операции. Однако это не свидетельствует и о ничтожности первичных документов как подтверждающих определенные факты и содержащих о них сведения.

О доказательной силе первичного документа

Ст.69 КАСУ к доказательствам относит и письменные доказательства. При этом такими доказательствами являются документы (в том числе электронные документы), акты, письма, телеграммы, любые другие письменные записи, содержащие в себе сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела (ст.79 КАСУ).

Как уже отмечалось, первичный документ содержит сведения о хозяйственной операции. Поэтому он является письменным доказательством в понимании ст.79 КАСУ, хотя и не служит основанием для возникновения прав и обязанностей контрагентов. При этом интересно то, что сама по себе хозяйственная операция, контрагентом по которой оказался фиктивный контрагент, не всегда становится фиктивной. Так, если сведения, указанные в первичных документах, соответствуют действительности, и указанная в них хозяйственная операция надлежащим образом отражена в бухучете, она считается реальной (см., например, постановление ВАСУ от 04.04.2017 г. по делу № К/800/57161/13).

Таким образом, несмотря на то, что первичный документ составлен и подписан представителями обоих контрагентов, он может иметь разные последствия для них. Для одного такая операция может быть признана фиктивной, а для другого реальной, если этот другой контрагент не был осведомлен о ее фиктивности, его первичный документ составлен в соответствии с действующим законодательством и он действительно приобрел товары, работы или услуги.


(1)Подробнее см.: Рыжикова Е. Европейские принципы бухучета и финотчетности: украинские реалии // Бухгалтерия. — 2017. — № 45. — С.10–12 (прим. ред.).

(2)Закон Украины от 05.10.2017 г. № 2164-VIII «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине« в части совершенствования некоторых положений» (прим. ред.).

(3)Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747–IV (прим. ред.).