БЭПС: что это и чем чревато?

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 48 (1295) от 27 НОЯБРЯ 2017 года


Внешнеэкономическая деятельностьПроверкиТрансфертное ценообразование

Станислав ЛОБКО, советник Crowe Horwath AC Ukraine


Дмитрий МИХАЙЛЕНКО, партнер Crowe Horwath AC Ukraine

БЭПС (от англ. BEPS — base erosion and profit shifting) — аббревиатура, означающая «размывание» налоговой базы и выведение прибыли из-под налогообложения. Такой аббревиатурой также называют инициативу Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а так же стран G20, направленную на борьбу с практиками злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые приводят к минимизации налогов. Эта инициатива появилась в 2012 году, а в 2015 году на уровне ОЭСР был утвержден финальный перечень шагов (всего их 15), которые должны быть имплементированы странами-участницами ОЭСР в ближайшем будущем.

Украина формально не является членом ОЭСР, следовательно, акты последней не имеют в Украине обязательной силы. Однако в нашей стране, во-первых, руководствуются документами этой Организации(1), а во-вторых, 22 ноября 2016 года министр финансов Украины передал в ОЭСР официальное письмо о присоединении к Плану БЭПС с 1 января 2017 года (правда, только в части 4 базовых шагов из 15)(2).

В данной статье дадим краткое описание шагов БЭПС, которые наверняка заинтересуют украинские компании. В дальнейшем более детально рассмотрим реализацию каждого из этих шагов на примерах, а также дадим наши рекомендации по модификации устоявшихся моделей бизнес-процессов.

Так зачем нужен БЭПС?

Основная цель БЭПС — стимулировать государства-членов ОЭСР (а также остальные государства, которые хотят с ними работать) к внесению в локальное и международное законодательство (в первую очередь — в двусторонние договоры (конвенции) об избежании двойного налогообложения) поправок определенного толка. По идее, эти поправки должны пресечь попытки налогоплательщиков недобросовестно использовать предоставляемые конвенциями преференции для снижения налоговых платежей и (особенно) недобросовестной конкуренции.

Шаги БЭПС — это набор решений по устранению наиболее значимых злоупотреблений, применяемых в международном налоговом планировании, а также набор инструментов (процедур), позволяющих эффективно реализовывать эти решения. Планируется внести изменения и в комментарий к модельной конвенции ОЭСР об избежании двойного налогообложения (примечательно, что в некоторых случаях этот комментарий принимался судами Украины в качестве источника права — см., например, определение Киевского апелляционного административного суда от 25.03.2015 г. по делу № 826/17962/14(3)).

Какие же мероприятия осуществляются в рамках данных шагов? В качестве примера начнем с описания шага 1 БЭПС.

Шаг 1 БЭПС: вызовы цифровой экономики

Этот шаг появился из-за проблемы конкуренции между локальными компаниями и крупными транснациональными корпорациями, которые заняты в сфере информатизации. Так, например, компания Google, продающая свои продукты физическим лицам — потребителям через ирландскую компанию, не уплачивает в Украине НДС. Не возникают у нее в Украине и обязательства по уплате налога на прибыль. В свою очередь, указанные налоги базово уплачивают украинские компании, которые работают на этом же рынке.

Из-за того, что компании, осуществляя одни и те же операции, уплачивают неравноценные суммы налогов, получается разная рентабельность, а это приводит к несправедливой конкуренции. В части НДС данная проблема активно решается путем переноса места поставки подобных услуг с места регистрации провайдера на место локации конечных пользователей с обязательством провайдера осуществить регистрацию компании плательщиком НДС в соответствующей юрисдикции. Например, этот механизм был использован вначале в Норвегии, затем в ЕС и Новой Зеландии, а в прошлом году — в Австралии. Что касается налога на прибыль, то путем реализации шага 1 БЭПС предлагается установить, что сами по себе продажи на рынке определенной страны (в том числе без «физического» присутствия, которое сегодня является необходимым условием для признания в этой стране постоянного представительства) должны приводить к локальному налогообложению возникающей прибыли.

Цель данного предложения — уравнять в налоговом статусе местные компании и транснациональные корпорации. Во многом это похоже на так называемый factor based nexus, существующий в США, когда при определенном объеме продаж (обычно — 500К долларов США в год) в соответствующем штате возникает налоговое обязательство даже без «физического» присутствия. В ЕС эта инициатива сейчас активно лоббируется Германией, и ожидается, что к концу 2018 года она будет принята.

На уровне Украины данный шаг пока отдельно обсуждать не будем. Рассмотрим, какие из мероприятий БЭПС могут коснуться Украины потенциально. Как уже было замечено, Украина заявила о присоединении к Плану БЭПС в части четырех шагов (это шаги 5, 6, 13 и 14). Проанализируем их детальнее. Остальные шаги будут имплементироваться по мере имплементации заявленных четырех.

Шаг 5 БЭПС: борьба с «вредоносными» налоговыми режимами

Наиболее очевидная проблема, на которую направлен данный шаг, — это так называемые IP regimes, которые предоставляют льготные правила налогообложения доходов от объектов права интеллектуальной собственности.

Отечественным бухгалтерам, должно быть, известно, что подобные режимы широко использовались украинскими бенефициарами на Кипре (эффективная ставка — 2,5%), в Люксембурге (5,76%), в Великобритании (10%) и т.п. Главная идея данных режимов — либо освобождение от налогообложения определенных видов доходов от объектов права интеллектуальной собственности (как на Кипре — 80%), либо установление для подобной категории доходов пониженной ставки (как в Великобритании — 10%). Аналогичные режимы существовали и для административных услуг, холдинговой деятельности и т.д.

Основная проблема, которую подняла ОЭСР, — не существование льгот как таковых, а их недобросовестное использование путем искусственного переноса активов, генерирующих прибыль, в низконалоговые юрисдикции только для целей снижения налоговой базы без связи с соответствующей страной. Данную проблему предложено решать путем установления связи между такими активами и низконалоговыми юрисдикциями. Уже по состоянию на сегодня все IP regimes на уровне ЕС претерпели соответствующие изменения. Например, на Кипре (переходный период до 2020 года) этот режим больше не применяется к маркетинговым активам (типа торговых марок), а в части остальных активов (авторские права, изобретения и т.п.) установлено требование о том, что соответствующий актив должен создаваться персоналом локальной компании или независимыми подрядчиками. При этом сами условия режима остаются прежними — освобождение от налогообложения 80% дохода, который сгенерирован от созданных на Кипре объектов права интеллектуальной собственности.

Стоит отметить, что на замену IP regimes традиционные низконалоговые юрисдикции типа Кипра или Мальты уже приняли новый режим, который называется notion interest regime. Если в случае с IP regimes основным требованием было, чтобы компания владела объектами права интеллектуальной собственности, то новый режим предполагает необходимость «наполнения» компании капиталом. При этом доходы от последующего размещения подобного капитала (например, путем выдачи займов в Украину) могут уменьшаться на условные проценты, начисляемые на такой капитал. На Кипре это позволяет снизить налоговую нагрузку до тех же 2,5%, на Мальте — примерно в 2 раза.

Отдельно отметим, что в Украине подобных льготных режимов нет, поэтому не вполне понятно, почему Украина выбрала для имплементации именно шаг 5 БЭПС. С определенной долей субъективизма можно вспомнить о едином налоге, ограничить действие которого Украина обязалась в рамках меморандума с МВФ. Поэтому можно ожидать, что очередное наступление на единоналожников произойдет именно в рамках имплементации этого шага, хотя, повторимся, формальных оснований для этого нет, так как сам по себе единый налог — это упрощение налогообложения с увеличенной базой, а не преференции определенному бизнесу.

Также данный шаг предполагает введение прозрачности в предоставлении налоговых разъяснений (tax rulings). Так, в ближайшее время на уровне ЕС предполагается создание единого ре естра налоговых разъяснений. Примечательно, что в Украине подобный реестр уже создан.

Шаг 6 БЭПС: без преимуществ двухсторонних конвенций

Данный шаг направлен на устранение последствий налогового планирования с использованием преимуществ, предоставляемых двухсторонними договорами (конвенциями) об избежании двойного налогообложения (в первую очередь — в части налога на репатриацию). Ведь известно, что выбор юрисдикций для осуществления той или иной деятельности часто осуществляется не в бизнес-целях, а в целях использования преимуществ, определенных такими конвенциями (treaty-shopping). Как в случае с шагом 5, основной целью шага 6 является не отмена соответствующих преимуществ, а установление связи между деятельностью бизнеса, претендующего на льготы в соответствующем государстве (substance), и самими льготами, а также ограничение использования льгот при отсутствии бизнес-целей.

В качестве классических примеров treaty-shopping можно назвать:

  • займы, полученные из Кипра (налог на репатриацию — 2%), Великобритании (0%) или Голландии (2%);
  • выплата дивидендов в Голландию (налог на репатриацию при соблюдении определенных условий — 0%), Кипр (5%) или Великобританию (при соблюдении определенных условий — 5%);
  • выплата роялти в Великобританию (налог на репатриацию при определенных условиях — 0%).

Как правило, в этих случаях компании в соответствующих странах не являются инвесторами, держателями финансовых активов или субъектами права интеллектуальной собственности — такие компании создаются только в целях использования преимуществ двухсторонних конвенций.

В рамках шага 6 данную проблему предлагается решать путем дополнения конвенций так называемыми положениями об основной цели (principal purpose test). Согласно этим положениям преимущества такой конвенции не могут использоваться, если основными целями структуры получателя доходов являются не бизнес-цели, а получение налоговых преимуществ(4). Данное положение на уровне ЕС реализовано путем принятия Директивы об ограничении злоупотреблений (GAAR).

Альтернативным механизмом является введение в двухсторонние конвенции положений об ограничении преимуществ (limitation of benefits). Эти положения должны предполагать, что применение налогоплательщиком льгот, предоставляемых конвенцией, возможно только при определенных условиях. Во-первых, у такого налогоплательщика должна быть существенная связь между получаемыми доходами и его деятельностью в соответствующей юрисдикции, в частности так называемая substance в стране своей резиденции (управление из этой страны, наличие офиса, персонала и т.д.). А во-вторых, он должен являться бенефициаром дохода (а не компанией-трубопроводом и т.п.).

При этом страны могут сами выбрать, какой из этих подходов использовать.

Данный шаг уже в процессе имплементации в Украине, в частности, 10 сентября 2017 года был подписан протокол к двухстороннему договору (конвенции) об избежании двойного налогообложения с Великобританией, согласно которому ставки налога на репатриацию с процентов и роялти повышены до 5%.

Аналогично на базе последних моделей были подписаны конвенции с Ирландией, Мальтой и Люксембургом. Они не устанавливают беспрецедентное понижение ставок налога на репатриацию, при этом конвенция с Мальтой содержит положения об ограничении преимуществ (limitation of benefits). Правда, договоры с Ирландией и Люксембургом не имплементируют данный шаг БЭПС, так как не содержат ни principal purpose test, ни limitation of benefits clause. Однако в дальнейшем будет проводиться работа над модификацией других конвенций, которые активно используются бизнесом (в первую очередь — с Кипром и Голландией).

Кроме того, реализация шага 6 БЭПС предполагает борьбу с искусственным неприменением концепции постоянного представительства (например, путем разрывания строительного контракта на 11-месячные периоды, создания агентов с квазинезависимым статусом путем заключения договоров с разными компаниями одной группы и т.д.). В рамках законопроекта, который подготовлен ГФС, отсчет срока в 6 месяцев, «создающего» постоянное представительство, планируется начинать заново со следующего года. Также предлагается предусмотреть, что ссылка на агента с независимым статусом не принимается, если этот агент предоставляет услуги преимущественно одному и тому же нерезиденту (в таком случае тоже имеет место постоянное представительство).

Шаг 13: документация по ТЦО и «пострановая» отчетность

В большей мере этот шаг касается совершенствования отчетности по трансфертному ценообразованию (ТЦО). Он предполагает представление ТЦО-отчетности  не только головной компанией группы, но и всеми ее участниками, в том числе по странам (master file, country-by-country report). Основная цель данного шага — централизовать и унифицировать такую отчетность (которая, кстати, может передаваться налоговым органом, в котором зарегистрирована головная компания, в налоговые органы других компаний группы для проверочной работы и согласования налоговых обязательств).

ГФС Украины уже подготовила соответствующий законопроект. Он предполагает внесение изменений в НКУ, согласно которым вводится унифицированная форма ТЦО-отчетности и «пострановая» отчетность. И если сегодня в рамках представления «трансфертной» отчетности налоговые органы видят финансовые показатели только украинских компаний, то планируется, что они будут осведомлены о финансовых показателях всей группы в целом. Это поможет им более рационально оценивать ситуацию с переносом налоговых баз путем применения трансфертных цен(5).

Аналогичное правило уже имплементировано, например, в Великобритании. Оно «работает» с 2017 года по результатам 2016 года для групп, чей годовой оборот превышает 750 млн евро. Для сравнения: в законопроекте для подачи master file в Украине установлен порог консолидированного оборота в 50 млн евро при соблюдении дополнительных условий (в частности, 50% и более в группе контролируются украинскими бенефициарами, 50% и более сотрудников группы являются резидентами Украины и т.д.). А это может существенно повысить расходы украинских компаний — участников групп на подготовку соответствующей отчетности.

Среди прочего, предлагается также установить особый порядок отчетности о вхождении в международную группу (эта отчетность будет представляться наряду с Отчетом о контролируемых операциях). При этом участники международных групп будут обязаны представлять дополнительно копии существенных внутригрупповых контрактов, влияющих на ценообразование (в том числе без участия налогоплательщика), а также соглашений о ценообразовании в других юрисдикциях.     

Шаг 14: урегулирование «налоговых» споров между государствами

Этот шаг предполагает урегулирование споров между государствами в части международных налоговых соглашений. Его рассмотрение пока отложим. Непонятно, о каких потенциальных спорах с вовлечением Украины может идти речь. Кроме того, имплементация данного шага, по всей видимости, будет проводиться в рамках стандартного минимального пакета, к которому присоединилась Украина.

На этом поставим точку. Но, как было замечено в начале статьи, к теме БЭПС мы вернемся еще не раз.


(1)В частности, ГФС в разъяснении от 15.08.2017 г. № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК сослалась на документы ОЭСР, указав, что они должны применяться как свод лучших практик. Письмо опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 44. — С.40 (прим. ред.).

(2)См. также: Лепетюк А. Трансфертное ценообразование: договоры о согласовании цен в эпоху БЭПС // Бухгалтерия. — 2016. — № 47. — С.15–17 (прим. ред.).

(3)См. в Едином государственном реестре судебных решений  (прим. ред.).

(4)Данные положения уже существуют, в частности, в двухстороннем договоре (конвенции) об избежании двойного налогообложения Украины с Великобританией (прим. авт.).

(5)Понятие «трансфертная цена» употребляется в смысле «закрытой» цены или цены «для своих», применяемой при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий и между их подразделениями в разных странах. Понятно, что эта цена обычно не предается широкой огласке (прим. ред.).