Европейские принципы бухучета и финотчетности: украинские реалии

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 45 (1292) от 6 НОЯБРЯ 2017 года


Бухгалтерский учетФинансовая отчетность

Елена РЫЖИКОВА, редактор


Долгожданный Закон № 2164(1), подписанный Президентом Украины, вступит в силу с 01.01.2018 г., кроме абзацев шестого и седьмого п.12 р.І, устанавливающих новый порядок представления и обнародования финотчетности для указанных в них предприятий (они будут действовать с 01.01.2019 г.). Этот законодательный акт существенно изменит требования к составлению финотчетности, поэтому бухгалтерское сообщество задается логичным вопросом: нужно ли при составлении финотчетности за 2017 год учитывать изменения, предусмотренные Законом № 2164?

По нашему мнению, нет, и это заключение следует из п.1, 2 р.ІІ «Заключительные и переходные положения» указанного Закона — в данных пунктах приведены даты вступления в силу отдельных его норм. Также, в частности:

  • обновленные принципы бухучета предприятия обязаны использовать начиная с 01.01.2018 г., поэтому впервые составлять финотчетность по новым правилам нужно, по логике, за 2018 год;
  • первым отчетным периодом для предприятий, применяющих МСФО и обязанных согласно Закону № 2164 представлять финотчетность на основании таксономии, является 2019 год. В то же время таким предприятиям разрешено представлять финансовую отчетность, составленную по таксономии финансовой отчетности, начиная с отчета за 2018 год.

Исходя из этого мы и делаем вывод, что финотчетность за 2017 год предприятия должны составлять именно по старым правилам, то есть без учета новаций.

Следует отметить, что о некоторых важных изменениях, ожидающих бухгалтеров с 01.01.2018 г., мы уже рассказывали(2). В частности, мы познакомили читателей с новыми терминами и определениями, которые появятся в Законе о бухучете, новой классификацией предприятий, которой будет оперировать измененный Закон, и др. Сейчас детальнее рассмотрим эти и другие изменения и проанализируем их влияние на порядок составления, представления и обнародования финансовой отчетности.

Классификация предприятий

Как справедливо в свое время отметили авторы законопроекта № 4646-д (который, собственно, и стал основой Закона № 2164) в пояснительной записке к нему, новая классификация предприятий по категориям вызвана необходимостью приведения Закона о бухучете в соответствие с Директивой ЕС № 2013/34/ЕС(3). Эта Директива регулирует как условия составления, представления и обнародования финотчетности и консолидированной финотчетности, так и порядок признания, оценки определенных видов активов и обязательств, доходов и расходов.

В частности, критерии классификации предприятий, установленные ст.3 гл.1 Директивы № 2013/34/ЕС, благодаря Закону № 2164, с 01.01.2018 г. найдут свое отражение в ч.2 ст.2 Закона о бухучете. Ведь градация предприятий на микро-, малые, средние и крупные будет влиять на порядок ведения бухучета, составления, представления и обнародования финотчетности и зависеть минимум от двух критериев из трех: балансовой стоимости активов, чистого дохода от реализации товаров (работ, услуг) и среднего количества работников.

Добавим, что классификация по Закону № 2164 существенно отличается от той, которая содержится сейчас в ч.3 ст.55 ХКУ (см. табл.1). Но вскоре — с 01.01.2018 г. — новые критерии разделения предприятий на определенные категории согласно Закону № 2164 будут едиными в Украине. Для этого в ХКУ внесут соответствующие изменения (п.4 р.ІІ Закона № 2164) (см. табл.1).

Таблица 1. Классификация предприятий по критериям

По ст.55 ХKУ

По Закону № 2164

Kатегория субъекта предприни-

мательства

Годовой доход(4),

евро

Kоличество работников(5), чел.

Kатегория предпри-

ятия

Балансовая стоимость активов(6), евро

Чистый доход от реализации товаров (работ, услуг)(7), евро

Kоличество работников(5), чел.

микро

не превышает 2 млн.

не превышает 10

микро

до 350 тыс.

до 700 тыс.

до 10

малый

не превышает 10 млн.

не превышает 50

малый

до 4 млн.

до 8 млн.

до 50

средний

не превышает 50 млн.

не превышает 250

средний

до 20 млн.

до 40 млн.

до 250

крупный

превышает 50 млн.

превышает 250

крупный

свыше 20 млн.

свыше 40 млн.

свыше 250

Закон № 2164 предусматривает, что вновь созданные предприятия при определении соответствия критериям будут применять показатели на дату составления годовой финотчетности. А при составлении финотчетности за 2018 год (в 2019 году) предприятия (кроме вновь созданных, применяющих МСФО и представляющих финотчетность на основании таксономии) для установления критериев соответствия определенным категориям будут ориентироваться на показатели балансовой стоимости активов, чистого дохода от реализации по состоянию на 31.12.2017 г.

В Законе № 2164 не сказано о порядке расчета среднего количества работников. Поэтому считаем, что по традиции он производится в соответствии с Инструкцией № 286(8).

Кстати, для микропредприятий, малых предприятий, непредпринимательских обществ и представительств иностранных субъектов хозяйствования, кроме обязанных составлять финотчетность по МСФО, Закон № 2164 предусматривает сокращенную финансовую отчетность (Отчет о финансовом положении (Баланс) и Отчет о финансовых результатах).

Осмотрительность? С оговоркой!

Обратите внимание на то, что из перечня основных принципов бухучета и финотчетности, приведенных в ст.4 Закона о бухучете, с 01.01.2018 г. будут исключены «осмотрительность» и «историческая (фактическая) себестоимость». В этом нет ничего неожиданного. Напомним, что основной целью принципа осмотрительности является применение для бухучета методов оценки объекта, позволяющих предотвратить занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия. Этот принцип проявляется, например, в создании резервов и в оценке активов по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств — по наибольшей. Но чрезмерная осмотрительность вполне могла приводить к занижению оценки активов. Добавим, что принцип осмотрительности (или осторожности, англ. prudence) в свое время убрали из Концепции МСФО.

Теперь — о принципе исторической (фактической) себестоимости. Он уже давно не признается как принцип на уровне концептуальной основы международных стандартов. Более того, некоторые критики концепции оценки на основе исторической стоимости отмечали, в частности, невозможность отразить ценность актива, имеющего интеллектуальную природу, на основе осуществленных для его получения расходов. По их мнению, в этом случае расходы, осуществленные для создания такого актива, могут значительно отличаться от его действительной ценности.

К тому же критики говорили о противоречии вышеупомянутого принципа и принципа осмотрительности, поскольку при одновременном использовании этих двух принципов может возникнуть ситуация, когда рыночная или иная оценка актива будет ниже исторической (фактической) себестоимости. Поэтому оппоненты считают историческую (фактическую) себестоимость устаревшей для принятия решений, а учет по исторической (фактической) себестоимости — не соответствующим реалиям, современным тенденциям рыночной экономики и ожиданиям пользователей. Именно поэтому все большее распространение получает метод оценки по справедливой стоимости (англ. fair value).

Поскольку главной целью Закона № 2164 является приведение национального бухучета и финотчетности в соответствие с международными правилами, то исключение принципов осмотрительности и исторической (фактической) себестоимости из ст.4 Закона о бухучете логично.

Право подписи финотчетности

Сейчас Закон о бухучете предоставляет право подписи финансовой отчетности руководителю и бухгалтеру предприятия (ч.1 ст.11). По обновленной ст.11 этого Закона финотчетность смогут завизировать:

  • руководитель (собственник) предприятия или уполномоченное лицо в установленном законодательством порядке и
  • бухгалтер или лицо, обеспечивающее ведение бухучета предприятия.

Если бухгалтерский учет предприятия ведет предприятие, занимающееся предоставлением бухгалтерских и/или аудиторских услуг(9), финотчетность будут подписывать руководитель такого предприятия или уполномоченное им лицо вместе с руководителем (или уполномоченным им лицом) обслуживаемого предприятия.

Финансовую отчетность предприятия, представляющего общественный интерес, подписывают руководитель или уполномоченное лицо и главный бухгалтер.

Консолидированная финотчетность

Представление консолидированной финотчетности предусмотрено для материнских предприятий, которые обязаны составлять и представлять консолидированную финотчетность в соответствии с НПБУ или МСФО. Но те из них, показатели которых на дату составления годовой финансовой отчетности не превышают двух из нижеприведенных критериев, могут этого не делать:

  • балансовая стоимость активов — до 4 млн евро;
  • чистый доход от реализации продукции (товаров, работ, услуг) — до 8 млн евро;
  • среднее количество работников — до 50 человек.

Обнародование финотчетности

Закон № 2164 изложил в новой редакции ст.14 Закона о бухучете, регулирующую порядок обнародования финотчетности. Так, для отдельных предприятий установлены две предельные даты: до 30 апреля и до 1 июня года, следующего за отчетным (см. табл.2).

Таблица 2. Предельные сроки обнародования финотчетности

№ п/п

Kатегория предприятия

Дата обнародования

до 30 апреля

до 1 июня

1

Предприятия, представляющие общественный интерес

(кроме крупных предприятий, не являющихся эмитентами ценных бумаг)*

  •  

2

Публичные акционерные общества*

  •  

3

Субъекты естественных монополий на общегосударственном рынке*

  •  

4

Предприятия, осуществляющие деятельность по добыче полезных ископаемых общегосударственного значения*

  •  

*Обнародуют годовую финотчетность и годовую консолидированную финотчетность вместе с аудиторским заключением на своей веб-странице (в полном объеме) и иным способом в случаях, определенных законодательством

5

Kрупные предприятия, не являющиеся эмитентами ценных бумаг**

  •  

6

Средние предприятия**

  •  

7

Другие финансовые учреждения, относящиеся к микропредприятиям и малым предприятиям**

  •  

**Обнародуют годовую финотчетность вместе с аудиторским заключением на своей веб-странице (в полном объеме)

Как видим, предприятия, не попавшие в указанные выше категории, не должны обнародовать финансовую отчетность и не обязаны проходить аудит и получать аудиторское заключение.

Исправление ошибок в финотчетности

Закон № 2164 предусматривает, что предприятия могут представлять уточненные финотчетность и консолидированную финотчетность взамен ранее представленной финотчетности и консолидированной финотчетности:

  • в целях исправления самостоятельно выявленных ошибок или по другим причинам;
  • по результатам проведения аудиторской проверки.

(1)Закон Украины от 05.10.2017 г. № 2164-VIII «О внесении изменений в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» в части совершенствования некоторых положений» (прим. ред.).

(2)См.: Кушина Е. Изменения в Законе о бухучете: их много и они разные // Бухгалтерия. — 2017. — № 42. — С.13—14 (прим. ред.).

(3)Директива о годовой финансовой отчетности, консолидированной финансовой отчетности и связанной отчетности определенных типов предприятий от 26.06.2013 г. № 2013/34/ЕС (прим. авт.).

(4)Годовой доход от какой-либо деятельности (евро), определенный по среднегодовому курсу НБУ (прим. авт.).

(5)Средняя численность работников за календарный год (прим. авт.).

(6)Стоимость активов, по которой они отражены в Балансе на дату составления финотчетности за год, предшествующий отчетному. Для определения соответствия критериям в евро применяется среднегодовой курс НБУ (прим. авт.).

(7)Доход, определяемый путем вычитания из дохода от реализации продукции, товаров, работ, услуг (в том числе платежей от аренды объектов инвестнедвижимости) предоставленных скидок, стоимости возвращенных ранее проданных товаров, доходов, по договорам принадлежащих комитентам (принципалам и т.п.), и налогов, сборов. Для определения соответствия критериев в евро применяется среднегодовой курс НБУ (прим. авт.).

(8)Инструкция по статистике количества работников, утвержденная приказом Госкомстата от 28.09.2005 г. № 286 (прим. ред.).

(9)Ответственность такого предприятия будет определять закон и договор о предоставлении бухгалтерских услуг (прим. авт.).