Единый налог: не Кодексом единым... (обзор разъяснений ГФС)

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 44 (1291) от 30 ОКТЯБРЯ 2017 года


ВалютаЕдиный налог физических лицЕдиный налог юридических лиц

Ирина ГУБИНА, редактор


Налоговая служба последнее время не очень балует плательщиков единого налога письмами-разъяснениями. Складывается впечатление, что на фоне отсутствия законодательных изменений (корректировочные штрихи к девятимесячной декларации — не в счет!) все и так понятно…

Однако в силу лаконичности норм Налогового кодекса, регулирующего вопросы обложения единым налогом, проблемы остаются. И решать их приходится зачастую обращаясь к неиссякаемому источнику вдохновения и налоговых знаний — Общедоступному информационно-справочному ресурсу (ЗІР). Но насколько справедливы эти разъяснения и можно ли вообще действовать по-другому? Об этом сегодня и поговорим в разрезе самых актуальных вопросов, с которыми  сталкиваются плательщики единого налога и разъяснения по которым размещены в ЗІР.

Прежде всего заметим, что «единоналожные» нормы НКУ лишь отчасти разделяют подходы для плательщиков — физических лиц и для плательщиков — юридических лиц. Особенно это наглядно видно в части определения дохода (ст.292 НКУ). В то же время системный анализ разъяснений из ЗІР четко указывает на то, что одна и та же норма трактуется для юридических и физических лиц по-разному. Ответ на вопрос «почему?» очевидно лежит на поверхности: у юридических лиц есть бухгалтерский учет, а у физических лиц — нет. И доходы, отраженные в бухгалтерском учете по принципу начисления (на счетах класса 7), могут существенно отличаться от сумм, полученных как доход в денежной (наличной или безналичной) форме (отраженный по дебету счетов 30 и 31). Поэтому желание фискалов «задействовать» для целей налогообложения различные «доходные» показатели из бухгалтерского учета тоже вполне объяснимо. Положение усугубляется еще и тем, что юридические лица, в отличие от физических, не имеют возможности подтвердить правильность формирования объекта обложения единым налогом данными, в частности, Книги учета доходов(1). Ведь согласно п.292.13 ст.292 и пп.296.1.3 ст.296 НКУ объект обложения единым налогом у плательщиков третьей группы — юридических лиц рассчитывается по данным упрощенного бухгалтерского учета.

Учет операций в ВЭД, расчеты в иностранной валюте

Ярким примером «разности» правил в интерпретации ГФС для юридических и физических лиц являются правила, «установленные» налоговиками в части валютных расчетов. Следует отметить, что на практике эти правила прижились настолько плотно, что сами плательщики единого налога зачастую просто отказываются верить в простоту «валютного учета», установленного НКУ.

Так, согласно п.292.5 ст.292 НКУ «доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривни по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Национальным банком Украины на дату получения такого дохода». Больше никаких валютных правил в Кодексе в разделе XIV нет. А процитированная норма, очевидно, касается всех плательщиков единого налога первой — третьей групп, как юридических, так и физических лиц. Однако налоговая служба убеждена, что помимо «просто пересчета» дохода необходимо увеличивать объект обложения единым налогом на сумму положительной разницы:

  • от продажи валюты (для всех плательщиков);
  • от пересчета остатка валюты на счете и от пересчета монетарных задолженностей (для юридических лиц), то есть на курсовую разницу.

Данные выводы с завидным постоянством вот уже не один год присутствуют в ЗІР, категории 108.01.02 и 107.04, для юридических и физических лиц. Далее в табл.1 позиция ГФС относительно валютных операций представлена более детально.

При этом мотивационная часть о необходимости включения в доход положительных курсовых разниц, касающаяся юридических лиц, неизменно ссылается на бухучетные правила ПБУ-21: «Юридическое лицо — плательщик единого налога определяет курсовые разницы от пересчета операций, выраженных в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты на дату баланса, а также на дату осуществления хозяйственной операции согласно требованиям положений (стандартов) бухгалтерского учета. В налоговой декларации юридического лица — плательщика единого налога указывается только объем дохода, отражение расходов не предусмотрено».

Вывод же в подобных разъяснениях звучит практически одинаково: «Учитывая вышеизложенное, положительное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты включается в состав доходов такого плательщика налога. Отрицательное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты не уменьшает базу обложения единым налогом».

Процитированное разъяснение имеет, бесспорно, фискальную направленность и, увы, позволяет двояко трактовать даже эту фискальную позицию. Так, если уж плательщик единого налога — юридическое лицо решит на практике применить рекомендации ГФС, то перед ним встанет вопрос о том, какие именно положительные курсовые разницы включать в объект обложения единым налогом: все, возникшие при пересчете и валюты, и задолженности (кредитовый оборот счета 71 в части курсовых разниц), или только «положительное значение курсовых разниц от пересчета иностранной валюты». Ведь, как следует из буквального прочтения рассматриваемого разъяснения, из существующих курсовых разниц, возникающих по операциям в иностранной валюте, задолженности и по самой иностранной валюте, ГФС, указывая на включение разниц в доход, упоминает лишь положительные курсовые разницы по валюте. При этом судьба других положительных разниц, в том числе по пересчету задолженности, остается «за кадром» — для них не делается специальной оговорки. Что ж, неплохой выход для тех плательщиков налога, которые не готовы на практике применить единственно верный подход, следующий из НКУ, — «никаких курсовых разниц для единого налога!».

В отношении частных предпринимателей налоговики более лояльны, и в разъяснениях, предназначенных для таких плательщиков, не упоминают курсовые разницы вообще. Отвечая на вопросы о курсовых разницах в ЗІР, категория 107.04, а именно о том, пересчитывается ли остаток валюты на счете предпринимателя на дату баланса и должны ли предприниматели учитывать положительные курсовые разницы при пересчете операций в иностранной валюте, ГФС дает уверенный отрицательный ответ: такие разницы не считаются доходом предпринимателя.

Единство в валютной позиции фискалов относительно предпринимателей и юридических лиц прослеживается лишь в части валюты, подлежащей обязательной продаже (см. табл.1). В таком случае объект обложения единым налогом будет состоять из двух сумм:

  • суммы гривен, полученных от обязательной продажи части поступившей валютной выручки, зачисленной на текущий счет;
  • суммы валюты, пересчитанной по курсу НБУ, на дату зачисления на текущий счет.

Таблица 1. Расчеты в валюте для плательщиков единого налога — позиция ГФСУ

Валютный показатель

Физические лица

Юридические лица

Сумма полученного дохода в валюте

Пересчитывается по курсу НБУ на дату получения (п.292.5 ст.292 НKУ)

Обязательная продажа валюты, полученной как доход

Положительная разница от продажи валюты (между курсом НБУ на дату получения и суммой продажи) включается вбазу обложения единым налогом

Продажа валюты банком по инициативе плательщика единого налога

Не включается в объект обложения единым налогом

Положительная разница(между курсом НБУ на дату получения и суммой продажи) включается в базу обложения единым налогом

Валюта, оставшаяся на конец отчетного периода на текущих счетах

Не включается в объект обложения единым налогом

Положительные курсовые разницы включаются в базу обложения единым налогом

Задолженность в валюте на конец отчетного периода

Не включается в объект обложения единым налогом

Положительные курсовые разницы включаются в базу обложения единым налогом*

Задолженность в валюте при погашении

Не включается в объект обложения единым налогом

Положительные курсовые разницы включаются в базу обложения единым налогом*

*Об отражении этих разниц см. комментарий ниже

Примечательно, что до недавних пор и продажа валюты банком по поручению клиента порождала дополнительный объект обложения единым налогом для физических лиц, если курс такой продажи оказывался выше курса НБУ, по которому был отражен доход. На момент же подготовки данного материала в ЗІР, категория  107.04, содержится разъяснение о том, что «положительная разница от продажи банком иностранной валюты по поручению физического лица — предпринимателя не является доходом физического лица — предпринимателя — плательщика единого налога».

А вот касательно юридических лиц позиция неизменна (ЗІР, категория  108.01.02): «В случае продажи иностранной валюты... в составе дохода учитывается положительная разница между доходом, полученным от продажи этой валюты, и доходом, полученным от осуществления пересчета такой иностранной валюты в гривни на дату окончания предыдущего отчетного квартала».

Финпомощь

Операции по предоставлению и получению возвратной финпомощи очень популярны среди плательщиков единого налога. Ситуация же, складывающаяся вокруг нее, исходя из разъяснений ГФС, выглядит несколько странно. Причем, как и в случае с валютой, на фоне лаконичного правила, установленного НКУ, и для физических, и для юридических лиц возникает целый ряд рекомендаций фискалов, разделяющих эти правила.

Так, согласно пп.3 п.292.11 ст.292 НКУ «суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения», не включаются в состав доходов плательщика единого налога. Как видим, ключевым моментом в данном правиле является срок, на который помощь предоставляется. Если плательщик единого налога — получатель помощи вернет ее в течение 12 месяцев, то никаких налоговых последствий в части увеличения дохода на сумму полученной помощи у такого плательщика не будет. При этом Кодекс не устанавливает никаких оговорок касательно того, как формируется доход единоналожника, если правило 12 месяцев для получения и возврата помощи нарушено. Нет, кстати, и отдельных правил для тех плательщиков единого налога, кто такую помощь планирует не получать, а наоборот — предоставлять. С одной стороны, это и понятно, ведь предоставление помощи — это, в некотором роде, расходы. А с другой, ничто не мешает попользоваться процитированной нормой и единоналожнику, предоставляющему помощь. Ведь, строго говоря, в рассматриваемом правиле не сделано никаких оговорок относительно того, кого оно касается — получателя помощи или того, кто ее предоставляет. А значит, им могут с успехом пользоваться обе стороны. Что же говорят по поводу этого в ГФС?

В этом ведомстве категорически против того, чтобы физлица — плательщики единого налога предоставляли возвратную финансовую помощь. Ибо в этом они усматривают предоставление финансовых услуг. А это, в свою очередь, запрещенный вид деятельности для плательщиков единого налога. Поэтому в ЗІР, категория 107.04, указано: «Физическое лицо — предприниматель, которое нарушило условия нахождения на упрощенной системе налогообложения, установленные Налоговым кодексом Украины, а именно предоставляло возвратную финансовую помощь, обязано обложить налогом доход в сумме возвращенных средств за предоставление такой помощи по ставке 15 процентов и перейти на уплату других налогов и сборов с первого числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в котором произошло такое нарушение».

Заметим, что данный подход не выдерживает никакой критики, поскольку предоставление возвратной финансовой помощи в терминах гражданского законодательства — беспроцентного займа(2) — является вполне законной операцией, в том числе для физических лиц, и не ограничивается субъектным составом предоставляющих ее лиц (ст.1046 ГКУ).

А для юридических лиц подобные ограничения не высказывались. Наоборот, в ЗІР, категория 108.01.02, содержится весьма лояльное разъяснение о том, что «правило 12 месяцев» для невключения в доход возвратной финансовой помощи касается и лица, ее получившего, и лица, ее предоставившего: «Сумма финансовой помощи, предоставленной юридическим лицом — плательщиком единого налога третьей группы на возвратной основе, при ее возврате не включается в состав дохода такого плательщика. Плательщик единого налога третьей группы, получающий возвратную финансовую помощь, не учитывает ее сумму в составе дохода при условии, что возвращает такую помощь в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения».

Что касается несвоевременного возврата, то и в ЗІР, категория 107.04, для физлиц, и в  ЗІР, категория 108.01.02, для юридических лиц налоговики рекомендуют в случае несвоевременного возврата финпомощи (нарушения 12-месячного срока) включать ее в доход «провинившегося» плательщика единого налога «в периоде, на который приходится срок ее возврата». Данная позиция, по мнению автора, вполне логична.

Помимо возвратной финпомощи, в отношении которой есть отдельные правила ее «бездоходного» статуса, в деятельности субъектов хозяйствования может возникнуть необходимость в получении безвозвратной финпомощи. Особых правил для нее не установлено. Это и понятно. Ведь согласно общим правилам формирования дохода плательщиков единого налога (ст.292 НКУ) такие суммы просто должны стать частью объекта обложения единым налогом.

Именно безвозвратной финпомощи посвящено письмо ГФС от 29.08.2017 р. № 1757/6/99-99-13-01-02-16/ІПК(3), адресованное физическому лицу. Кроме очевидных выводов о налоговой судьбе такого платежа, изложенных выше, налоговики сделали и не столь очевидный вывод. Так, по их мнению, «безвозвратная финансовая помощь не является результатом осуществления хозяйственной деятельности физического лица — предпринимателя и облагается налогом по нормам, установленным НКУ для налогообложения доходов физических лиц (ст.164 НКУ)». Аргументами для такого вывода они называют факт получения предпринимателем других якобы «непредпринимательских» доходов, которые должны облагаться налогом по общим правилам, установленным для обычных физических лиц — не предпринимателей.

Данное разъяснение тоже можно отнести к примеру нестандартного фискального творчества, когда одни прямые нормы налогового законодательства «умело» заменяются другими, имеющими к описанной ситуации весьма отдаленное отношение. В частности, заметим, что для плательщиков единого налога — физических лиц пп.1 п.292.1 ст.292 НКУ четко определяет перечень тех доходов, которые НЕ являются предпринимательскими и должны облагаться налогом по общим правилам налогообложения дохода физлиц. Это — четкий перечень доходов, среди которых безвозвратная финансовая помощь не упоминается.

Платежи и удержания

В этом разделе мы объединили разъяснения, касающиеся следующих ситуаций: платеж, который получает единоналожник от покупателей или контрагентов, уменьшается на сумму удержаний — банковских комиссий, комиссий эквайеров и платежных систем. В результате договорная сумма — доход от реализации товаров, работ, услуг, уплаченный контрагентом (покупателем), фактически зачисляется на счет плательщика единого налога в меньшей сумме — за минусом указанных удержаний. У описанной ситуации для плательщика единого налога есть как минимум две проблемы. Одна проблема — это использование в них зачетных механизмов (удержание из выручки есть не что иное как взаимозачет), запрещенных для работы на упрощенной системе. Однако это — тема отдельной публикации. Вторая — это правильное формирование объекта обложения единым налогом: по сумме, перечисленной контрагентом (покупателем), или по фактическим суммам, зачисленным на текущий счет, за минусом удержаний.

Примечательно, что налоговики в разъяснениях в ЗІР, категории 108.01.02 и 107.04, в основном придерживаются очень лояльной концепции: «объект налогообложения = сумме, зачисленной на текущий счет».

Однако в некоторых случаях позиция совершенно необъяснимо изменяется и акцент делается на сумме, указанной в договоре с контрагентом (то есть перечисленной). В обобщенном виде суть разъяснений представлена в табл.2.

Таблица 2. Влияние способа расчетов на объект обложения единым аналогом

Способ расчетов

Объект обложения единым налогом

у физических лиц

у юридических лиц

Денежные переводы платежных систем (SWIFT, Western Union, MoneyGram, др.)

Доходом является полная сумма выручки (с учетом средств, удержанных международными платежными системами за перечисление средств)

Расчеты в ВЭД

Доходом является сумма, поступившая на текущий счет (за минусом удержаний иностранных банков)

Эквайринг

Сумма, поступившая на текущий счет (за минусом удержаний эквайера)

 

От себя заметим, что однозначно правильным подходом, соответствующим духу (и смыслу!) ст.292 НКУ, будет включение в объект налогообложения полной суммы денежных поступлений (без исключения удержаний), поскольку позиция ГФСУ не достаточно обоснована. И по возможности, искренне рекомендуем плательщикам единого налога избегать подобного рода удержаний (включив в договоры соответствующие оговорки), чтобы на счет поступала полная сумма денежных средств. Из этой суммы самостоятельно плательщик единого налога осуществляет необходимые платежи, в том числе оплату банковских услуг. Такая практика значительно снизит риски, связанные с возможным аннулированием свидетельства плательщика единого налога «задним числом» по факту налоговых проверок (пп.3 п.299.10 ст.299 НКУ) из-за проведения расчетов неразрешенным способом (пп.4 пп.298.2.3 ст.298 НКУ).


(1)Книга учета доходов (для плательщиков единого налога первой, второй и третьей групп, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость), утвержденная приказом Минфина от 19.06.2015 г. № 579. Ведение данной Книги плательщиками единого налога — физическими лицами предусмотрено, в частности, пп.296.1.1 ст.296 НКУ (прим. ред.).

(2)Право на получение процентов по займу оговорено ст.1048 ГКУ. Однако пп.14.1.257 ст.14 НКУ, определяющий термин «возвратная финансовая помощь», обозначает ее беспроцентность как одну из важных характеристик (прим. авт.).

(3)Опубликовано на с.49 (прим. ред.).