Налоговый залог: изменения в нормативном регулировании

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 43 (1290) от 23 ОКТЯБРЯ 2017 года


ПроверкиАдминистрирование налогов

Дмитрий РОЖЕНКО, юрист, к.ю.н.


Когда НКУ был еще проектом в стадии разработки, строились планы скомпоновать в нем все основополагающие нормы, связанные с регулированием порядка начисления и уплаты налогов. А где есть налоговые обязательства, там может возникнуть и налоговый долг, погашение которого должно обеспечиваться рядом гарантий. Поэтому в Кодекс были внесены и положения о налоговом залоге (это ст.88—93 и ст.100). Но, как оказалось, все вместить в один документ просто невозможно. Поэтому вопросы, связанные с регулированием того или иного правового института, детализируются уже в подзаконных нормативных актах. Не стал исключением и правовой институт налогового залога.

Следует отметить, что в НКУ законодателями постоянно вносятся различные изменения и дополнения. А отдельные правовые нормы претерпевают изменения ежегодно. В то же время налоговый залог представляет собой институт, который практически не затронули новации НКУ. Но вот дошла очередь и до него.

Какие документы изменились

Ряд нормативных документов, регулирующих применение и функционирование налогового залога, которые вышли из-под пера еще Миндоходов, был отменен приказами Минфина. А на смену упраздненным пришли новые документы (см. табл.).

Таблица. Нормативные акты, регулирующие налоговый залог

Что регулирует

Нормативные акты

Утратил силу

Новый документ

Порядок применения налогового залога

Приказ Миндоходов от 10.10.2013 г. № 572 «Об утверждении Порядка применения налогового залога органами доходов и сборов»

Приказ Минфина от 16.06.2017 г. № 586 «Об утверждении Порядка применения налогового залога контролирующими органами»

Налоговые управляющие

Приказ Миндоходов от 10.10.2013 г. № 578 «Об утверждении Порядка назначения и увольнения, а также функции и полномочия налогового управляющего»

Приказ Минфина от 25.05.2017 г. № 529 «Об утверждении Порядка назначения и увольнения налогового управляющего с определением его функций и полномочий»

Проверки имущества

Приказ Миндоходов от 10.10.2013 г. № 573 «Об утверждении Положения о проведении проверок состояния сохранности имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге»

Приказ Минфина от 16.06.2017 г. № 584 «Об утверждении Положения о проведении проверок состояния сохранности имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге»

Проведение аукционов

Приказ Миндоходов от 10.10.2013 г. № 571 «Об утверждении Порядка проведения целевых аукционов по продаже имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге»

Приказ Минфина от 22.05.2017 г. № 518 «Об утверждении Порядка проведения целевых аукционов по продаже имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге»

Взыскание наличности; цена продажи имущества; компенсация расходов на торги

Приказ Миндоходов от 10.10.2013 г. № 566 «Об утверждении некоторых форм документов, необходимых для реализации постановления Kабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1244»

Приказ Минфина от 22.05.2017 г. № 517 «Об утверждении некоторых форм документов, необходимых для реализации постановления Kабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1244

Необходимо указать, что по большей части эти приказы дублируют положения своих предшественников, однако все же имеются некоторые новинки, на которые стоит обратить внимание.

Порядок применения налогового залога

Прежде всего рассмотрим Порядок применения налогового залога контролирующими органами, утвержденный приказом Минфина от 16.06.2017 г. № 586 (далее — Порядок № 586). Документ вступил в силу с 04.08.2017 г.

Главное новшество Порядка № 586 — основания для возникновения у контролирующего органа права налогового залога (п.7 р.I). Так, Законом № 1797(1) п.89.1 ст.89 НКУ был дополнен новым пп.89.1.3, в котором указано, что право налогового залога возникает в случае, предусмотренном в п.100.11 ст.100 НКУ, — с дня заключения договора о рассрочке или отсрочке денежных обязательств. Иными словами, начиная с 01.01.2017 г. те налогоплательщики, у которых сумма денежного обязательства или налогового долга составляет 1000000 грн. и более, могут получить рассрочку или отсрочку платежа только в случае передачи в налоговый залог своего имущества. Данное нововведение вызвало необходимость детализировать порядок проведения описи имущества в налоговый залог при предоставлении рассрочки (отсрочки) денежного обязательства (р.III Порядка № 586).

И здесь стоит обратить внимание на следующие основные аспекты:

  • для применения налогового залога сумма денежного обязательства или налогового долга должна составлять либо превышать 1000000 грн.;
  • если сумма налогового долга, заявленная к рассрочке (отсрочке), составляет 1000000 грн. и более, налоговый управляющий проводит опись в налоговый залог имущества налогоплательщика, балансовая стоимость которого равна или превышает заявленную к рассрочке (отсрочке) сумму налогового долга (п.12 р.II Порядка № 586);
  • составление акта об отказе налогоплательщика от описи имущества в налоговый залог является основанием для отказа в предоставлении рассрочки (отсрочки).

Необходимо отметить, что Законом № 1797 был также изменен и максимальный порог суммы налогового долга, достижение которого дает контролирующему органу право применения налогового залога. Если ранее он составлял 20 ннмдг(2), то с 01.01.2017 г. этот предел равен уже 60 ннмдг (п.11 р.I Порядка № 586). Напомним, что размер не облагаемого налогом минимума доходов граждан согласно п.5 подразд.1 разд.XX НКУ составляет всего 17 грн.

Помимо этого, в разделе I Порядка № 586 теперь есть норма, в которой прописано, что рассрочка, отсрочка налогового долга не освобождают имущество налогоплательщика из-под налогового залога — п.13.

Нельзя не обратить внимания на то, что ранее опись имущества в налоговый залог осуществлялась на основании решения, принятого исключительно руководителем органа доходов и сборов. С принятием Порядка № 586 перечень лиц, которые могут принимать такое решение, расширился и включает помимо руководителя контролирующего органа также его заместителя и уполномоченное лицо (п.1 р.II Порядка № 586). Во многом подобное изменение связано с тем, что с 01.01.2017 г. в НКУ появился новый термин — «уполномоченное лицо контролирующего органа» (пп.14.1.1371 п.14.1 ст.14 НКУ).

В остальном порядок проведения описи имущества в налоговый залог, государственной регистрации налогового залога, согласования операций с залоговым имуществом, прекращения налогового залога остался неизменным по сравнению с редакцией, которая ранее была изложена еще в приказе Миндоходов от 10.10.2013 г. № 572, утратившем силу.

Налоговые управляющие

Далее рассмотрим Порядок назначения и увольнения налогового управляющего с определением его функций и полномочий, утвержденный приказом Минфина от 25.05.2017 г. № 529 (далее — Порядок № 529). Документ вступил в силу с 25.07.2017 г.

Стоит отметить, что, как и в случае с принятием решения об описи имущества в налоговый залог, по состоянию на сегодняшний день налоговый управляющий также может назначаться приказом не только руководителя контролирующего органа по месту регистрации налогоплательщика, но и приказом его заместителя или уполномоченного лица (р.II Порядка № 529). Что же касается функций и полномочий налогового управляющего относительно налогового залога и административного ареста имущества (р.III, IV Приказа № 529), то они не претерпели изменений по сравнению с ранее действовавшим нормативным актом (см. табл.).

А вот функции и полномочия налогового управляющего в части продажи имущества, которое находится в налоговом залоге, и взыскания денежных средств были расширены. Так, в дополнение к уже имеющимся полномочиям налоговый управляющий получил также возможность:

  • готовить материалы для обращения контролирующего органа в суд относительно:
  1. взыскания денежных средств со счетов налогоплательщиков в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость, открытых в центральном органе исполнительной власти, реализующем государственную политику в сфере казначейского обслуживания бюджетных средств;
  2. обязательства налогоплательщика, имеющего налоговый долг, заключить договор о переводе права требования дебиторской задолженности данного налогоплательщика на контролирующий орган;
  3. взыскания с дебиторов налогоплательщика, имеющего налоговый долг, сумм дебиторской задолженности, срок погашения которой наступил и право которой переведено на контролирующий орган, в счет погашения налогового долга такого налогоплательщика;
  • взыскивать по решению суда средства со счетов налогоплательщиков в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость, открытых в органах Казначейства;
  • готовить материалы для принятия контролирующим органом решения о погашении всей суммы налогового долга на основании решения руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) контролирующего органа без обращения в суд в случаях, предусмотренных НКУ;
  • обеспечивать исполнение решения суда о взыскании средств со счетов налогоплательщиков в системе электронного администрирования налога на добавленную стоимость, открытых в органах Казначейства.

Как видно из проведенного анализа, расширение функций налогового управляющего во многом связано с внедрением системы электронного администрирования налога на добавленную стоимость. В то же время система электронного администрирования налога на добавленную стоимость начала работать в полной мере еще в ІІІ квартале 2015 года, тогда как соответствующие полномочия налоговые управляющие получили только в конце июня 2017 года.

Проверки сохранности имущества

Следующий немаловажный документ, связанный с применением налогового залога и заслуживающий нашего внимания, это Положение о проведении проверок состояния сохранности имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, утвержденное приказом Минфина от 16.06.2017 г. № 584 (далее — Положение № 584). Документ вступил в силу с 04.08.2017 г.

Изучая документ-предшественник (см. табл. на с.12) и Положение № 584 на предмет их отличий друг от друга, стоит обратить внимание на изменения, которые коснулись раздела III «Особенности проведения проверок». Так, в п.3.2 действовавшего ранее Положения, утвержденного приказом № 573, было предусмотрено, что налоговый управляющий предъявляет налогоплательщику документы, необходимые и достаточные для проведения проверки залогового имущества, при проведении самой проверки. А вот в Положении № 584 этот недочет был устранен путем установления обязанности налогового управляющего показывать требуемые документы исключительно перед началом проведения проверки состояния сохранности залогового имущества. Хотя справедливости ради следует отметить, что даже в период действия приказа № 573 все необходимые для проверки документы проверялись как раз перед ее началом, но никак не во время проведения самой проверки.

Обновлен и последний пункт р.III Положения № 584, а именно п.6. Так, в случае несоблюдения налоговым управляющим требований, предусмотренных Положением № 584, налогоплательщик может сообщить об этом факте руководителю соответствующего контролирующего органа (его заместителю или уполномоченному лицу) или обжаловать действия налогового управляющего в соответствии с действующим законодательством. В действовавшем же ранее документе, утвержденном приказом № 573, помимо обжалования действий налогового управляющего, за налогоплательщиком также закреплялось право не допустить налогового управляющего к проведению проверки состояния сохранности залогового имущества (это был п.3.8). Не совсем понятно, осознанно или ошибочно законодатель лишил налогоплательщика права не допускать налогового управляющего к проведению проверки, но факт остается фактом, и на сегодняшний день инструмент недопуска налогового управляющего к проведению проверки Положением № 584 не предусмотрен. Хотя это нелогично и противоправно, поскольку если налоговый управляющий перед началом проверки предъявил не все документы или они содержат какие-либо ошибки, то проверка не может быть начата в принципе. Но, к сожалению, такая коллизия имеет место и пока что она не устранена. И на это налогоплательщикам следует обратить внимание.

Документы для реализации ст.95 НКУ

Следующий рассматриваемый нами документ — приказ Минфина от 22.05.2017 г. № 517 «Об утверждении некоторых форм документов, необходимых для реализации постановления Кабинета Министров Украины от 29 декабря 2010 года № 1244» (далее — Приказ № 517). Он вступил в силу с 01.08.2017 г.

За этим названием скрываются три документа, которые утверждены Постановлением КМУ № 1244, а именно:

  • Порядок взыскания наличности, принадлежащей налогоплательщику, в счет погашения его налогового долга;
  • Порядок изменения начальной цены продажи имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, в счет погашения его налогового долга и обнародования информации о времени и условиях проведения соответствующих торгов;
  • Порядок компенсации расходов, связанных с организацией и проведением торгов по продаже имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, и оплаты банковских услуг за перечисление средств в соответствующий бюджет.

Данные документы разработаны и утверждены в целях реализации ст.95 НКУ, которая регулирует вопросы продажи имущества, находящегося в налоговом залоге.

А уже Приказом № 517 утверждены следующие формы:

  • Акт переоценки имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, при продаже через организации розничной торговли;
  • Акт приемки-передачи имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, при продаже через организации розничной торговли;
  • Акт переоценки имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, для продажи на биржевых торгах;
  • Уведомление о реализации имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге.

Сравнивая утративший силу приказ (см. табл. на с.12) и новый Приказ № 517, можно увидеть, что формы документов, которые ими утверждены, не изменились. Вероятно, необходимость принятия нового нормативного акта была продиктована изменениями в ст.41 НКУ в части упразднения термина «орган доходов и сборов», вступившими в силу с 01.01.2017 г., и обновлением всего пакета документов, регулирующих порядок применения налогового залога, в целом.

Проведение целевых аукционов

А теперь рассмотрим Порядок проведения целевых аукционов по продаже имущества налогоплательщика, которое находится в налоговом залоге, утвержденный приказом Минфина от 22.05.2017 г. № 518 (далее — Порядок № 518). Документ вступил в силу с 25.07.2017 г.

Стоит сказать, что и тут изменений не так уж и много. Так, в Порядке № 518 детализировано положение о том, что в случае регистрации одного участника аукцион считается несостоявшимся. В таком случае участнику возвращается гарантийный взнос в течение пяти банковских дней со дня признания аукциона несостоявшимся, за вычетом платежей за банковские переводы (п.1 р.IV Порядка № 518).

Более подробно описана ситуация, когда победитель аукциона своевременно не оплачивает стоимость приобретенного имущества в полном объеме. Так, п.5 р.V Порядка № 518 предусмотрено, что если победитель целевого аукциона не оплатит стоимость приобретенного имущества в полном объеме в течение десяти календарных дней, контролирующий орган принимает меры по расторжению договора купли-продажи имущества в установленном законодательством порядке. В случае расторжения договора купли-продажи следующий участник, предложивший наивысшую цену, объявляется победителем аукциона. При его отсутствии или отказе целевой аукцион объявляется несостоявшимся. Гарантийный взнос участнику, который стал победителем аукциона, но не оплатил стоимость приобретенного имущества, не возвращается. Следует отметить, что в действовавшем ранее документе срок внесения оплаты устанавливался самим договором купли-продажи, но не регламентировались дальнейшие действия в случае невнесения победителем всей суммы.

Кроме того, Порядок № 518 дополнен нормой, которая описывает порядок действий в случае отказа должника от подписания договора купли-продажи. Так, в п.6 р.V указано, что в случае отказа должника от подписания договора купли-продажи такой договор подписывается руководителем (его заместителем или уполномоченным лицом) контролирующего органа, по поручению которого осуществлялась продажа имущества, в присутствии не менее двух понятых. Такое дополнение видится вполне уместным, поскольку отсутствие подписи должника в договоре по причине его отказа должно быть компенсировано юридически значимыми действиями со стороны контролирующего органа, направленными на фиксацию подобного отказа.

В остальном Порядок № 518 дублирует положения действовавшего ранее документа.

Необходимость разработки новых нормативных актов, регулирующих порядок применения налогового залога, во многом была продиктована принятием Закона № 1797, внесшего существенные изменения в нормы НКУ. По большей части эти новинки можно считать положительными для налогоплательщиков, за исключением некоторых (например, упразднения нормы, которая давала право налогоплательщику не допускать налогового управляющего к проведению проверки состояния сохранности залогового имущества в случае несоблюдения им требований законодательства). В остальном же новые документы, как и было сказано, практически полностью дублируют положения ранее действовавших нормативных актов.


(1)Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по улучшению инвестиционного климата в Украине» (прим. ред.).

(2)Не облагаемый налогом минимум доходов граждан (прим. ред.).