Сумма превышения и ошибочные НН: доадминистрировались...

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 42 (1289) от 16 ОКТЯБРЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимостьНалоговые накладные

Юлия ДРОГОВОЗ, аудитор, вице-президент Украинского союза промышленников и предпринимателей


Читайте также в рубрике «Совершенно секретно» данного номера статью Ю.Дроговоз  «Вся правда о блокировке НН, или О чем молчит Минфин» и разъяснения ГФС.

Программные коды и алгоритмы постепенно подчиняют себе все сферы жизни человека, что соответствует общемировому тренду, — мир движется к искусственному интеллекту. Но куда движется «искусственный интеллект» украинской налоговой системы? Попробуем разобраться на примере работы системы электронного администрирования НДС (далее — СЭА НДС), которая с каждым днем становится все сложнее, а количество проблем, возникающих у плательщиков при каждой попытке ее усовершенствовать, — все больше.

Новые возможности регистрации НН

Как известно, с 1 января 2017 года вступил в силу п.2001.9 ст.2001 НКУ, который должен был предоставить возможность плательщикам НДС в случае отсутствия необходимой суммы регистрационного лимита регистрировать НН/РК за счет уменьшения такого показателя(1). Основной целью введения данной нормы было устранение проблемы двойного списания регистрационного лимита при регистрации НН/РК в ЕРНН с нарушением срока, определенного п.201.10 ст.201 НКУ.

Хотя с даты вступления в силу указанного пункта прошло больше 9 месяцев, его положения и требования остались только декларацией о намерениях. Что касается проблемы, то она не только не утратила свою актуальность, а, наоборот, получила «вторую жизнь» вследствие введения с 1 июля 2017 года процедуры приостановления регистрации НН/РК в ЕРНН. Не вникая в причины игнорирования ГФС требований НКУ, попытаемся выяснить, что в последнее время происходит с показателем ΣПеревищ и какое влияние он имеет на возможность плательщиков регистрировать свои НН/РК.

Напоминаем, что показатель ΣПеревищ является составляющей формулы, определенной п.2001.3 ст.2001 НКУ. Это общая сумма превышения налоговых обязательств, указанных плательщиком в представленных налоговых декларациях с учетом представленных уточняющих расчетов к ним, над суммой налога, который содержится в составленных таким плательщиком НН и РК, зарегистрированных в ЕРНН.

После регистрации НН с нарушением установленного п.201.10 ст.201 НКУ срока в СЭА НДС автоматически происходит перерасчет показателя ΣПеревищ за отчетный период, в котором была составлена такая НН, и расчетной суммы (ΣНакл) с учетом сумм НДС, указанных в такой НН.

Вроде бы все понятно. Налоговые обязательства по налоговым декларациям, начиная с 1 июля 2015 года нарастающим итогом, сравниваются с суммами НДС, указанными в НН/РК, составленных и зарегистрированных с 1 июля 2015 года. Сначала так и было, но где-то в конце сентября указанный алгоритм претерпел изменения.

Трансформации показателя ΣПеревищ

Неожиданно для плательщиков налога, у которых нарастающим итогом показатель ΣПеревищ был равен, к примеру, нулю, невесть откуда появились другие значения показателя с указанием периода, за который они возникли. Одновременно регистрационный лимит уменьшается на соответствующую сумму — иногда до отрицательного значения.

Такие трансформации с указанным показателем формулы были связаны с изменением алгоритма его исчисления во исполнение требований п.2001.9 ст.2001 НКУ, которым установлено, что плательщик налога имеет право зарегистрировать в порядке, определенном абзацем первым этого пункта, только НН за отчетные периоды, в которых возникло превышение налоговых обязательств, указанных плательщиком в представленных налоговых декларациях с учетом уточняющих расчетов к ним, над суммой налога, содержащейся в составленных таким плательщиком и зарегистрированных НН и РК к таким НН (то есть ΣПеревищ).

С учетом этого показатель ΣПеревищ и расхождения, обуславливающие его возникновение, стали определяться в разрезе каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом, как это происходило до недавнего времени. Попытаемся разобраться, почему могут возникнуть расхождения в разрезе отчетных периодов между данными налоговой отчетности и данными ЕРНН (см. табл.1).

Таблица 1. Определение налоговых обязательств по НДС в разрезе отчетных налоговых периодов

Период отражения налоговых обязательств в налоговой декларации, указанных:

в налоговой накладной (НН)

в расчете корректировки (РК)

по дате составления НН, соответствующей дате возникновения налоговых обязательств, независимо от даты регистрации НН (п.201.1, 201.10 ст.201 НКУ)

при соблюдении установленного НКУ срока для регистрации НН/РК — по дате составления РК, соответствующей дате изменения суммы компенсации стоимости товаров/услуг (ст.192 НКУ)

при нарушении установленного НКУ срока для регистрации НН/РК:  — по дате составления РК при увеличении суммы налоговых обязательств;  — по дате регистрации РК при уменьшении суммы налоговых обязательств (ст.192 НКУ(4))

Как видим, если относительно НН дата определения налоговых обязательств соответствует дате составления такой НН и не зависит от даты ее регистрации или вообще наличия такой регистрации, то с РК, предусматривающим уменьшение налоговых обязательств, ситуация несколько иная. Для РК, в которых сумма компенсации стоимости товаров/услуг уменьшается, будет иметь значение тот факт, нарушен ли установленный срок регистрации РК, и в зависимости от этого будут определяться налоговые обязательства по НДС в налоговой декларации: либо по дате составления РК, или по дате его регистрации.

Возникает также вопрос по поводу ошибочных (лишних) НН и РК, составленных в соответствии с п.192.1 ст.192 НКУ в случае исправления ошибок, допущенных при составлении НН, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров/услуг.

Такие НН/РК всегда будут отражаться в ЕРНН по дате их регистрации, а что касается отражения в налоговой отчетности, то суммы НДС по таким НН/РК в составе налоговых обязательств по НДС не отражаются. Отсутствие оснований для отражения сумм НДС по ошибочным (лишним) НН и РК к ним уже рассматривалось на страницах газеты(3).

Таким образом, расхождения по отчетным периодам между суммами налоговых обязательств, указанными в налоговой отчетности, и суммами НДС, отраженными в НН/РК, составленных и зарегистрированных в ЕРНН, можно сгруппировать в зависимости от видов и характера обуславливающих их ошибок, а именно расхождения, вызванные:

а) ошибками, допущенными плательщиками при составлении налоговой отчетности;

б) ошибками, допущенными плательщиками при составлении и регистрации НН/РК в ЕРНН;

в) другими ошибками (техническими, программными).

Расхождения, возникшие вследствие допущения ошибок

Рассмотрим подробнее расхождения, указанные в пунктах а) и б) предыдущего раздела, на конкретных примерах (см. табл.2).

Таблица 2. Расхождения между данными налоговой отчетности по НДС и НН/РК вследствие допущения плательщиком ошибок

Отчетный период

Ошибки в налоговой отчетности(ситуация 1)

Ошибочные (лишние) НН/РK(ситуация 2)

Налоговые обязате-льства по данным отчетности

Сумма НДС в НН/РK по данным ЕРНН

Разница(гр.2 - -гр.3)

ΣПеревищ (положи-тельное значение гр.4)

Налоговые обязательства по данным отчетности

Сумма НДС в НН/РK по данным ЕРНН

Разница(гр.6 -- гр.7)

ΣПеревищ (положи-тельное значение гр.8)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

Июль

2017 года

-100

-100

0

0

100

-100

0

Август 2017 года

0

-100

100

100

0

-100

100

100

 

Ситуация 1 (ошибки, допущенные плательщиком при составлении налоговой отчетности).

20 июля 2017 года предприятие А возвратило покупателю — предприятию Б предварительную оплату за товары в сумме 100 грн. Предприятие А по дате осуществления операции по возврату денежных средств составило РК на уменьшение суммы НДС на 100 грн., но предприятие Б зарегистрировало такой РК только 16 августа 2017 года, то есть по истечении предельных сроков, установленных для регистрации РК от 20 июля 2017 года. Уменьшение суммы налоговых обязательств предприятие А в нарушение требований п.192.1 ст.192 НКУ отразило в налоговой отчетности по НДС за июль 2017 года.

Ситуация 2 (ошибки, допущенные плательщиком при составлении НН).

20 июля 2017 года предприятие А зарегистрировало НН на предприятие Б на сумму НДС 100 грн., которая ошибочно была составлена по второму событию. 16 августа 2017 года ошибка была исправлена путем составления и регистрации РК к этой НН, которым была уменьшена сумма НДС, указанная в ошибочной НН.

Таким образом, в ситуации 1 плательщик налога на сумму НДС, указанную в РК, зарегистрированном с нарушением предусмотренного ст.201 НКУ срока, уменьшил свои обязательства в составе налоговой декларации за июль 2017 года вместо августа 2017 года. Это обусловило возникновение разницы между суммой налоговых обязательств по данным налоговой декларации и данным ЕРНН за последующие периоды: июль 2017 года и август 2017 года.

Однако в связи с тем, что показатель ΣПеревищ возникает исключительно при положительном значении разницы, указанный показатель возникнет за август 2017 года без учета разницы за июль.

Исправить данную ситуацию возможно лишь путем представления уточняющих расчетов (в рассматриваемом примере: за июль 2017 года — путем увеличения налоговых обязательств за июль на 100 грн. и уменьшения налоговых обязательств за август 2017 года). В результате таких уточнений показателей налоговой отчетности разницы будут нивелированы, а показатель ΣПеревищ будет пересчитан до 0.

В ситуации 2 имеется НН за июль 2017 года, зарегистрированная в периоде ее составления, и РК к этой НН, зарегистрированный в августе 2017 года.

Поскольку основания для отражения сумм НДС, указанных в ошибочной НН и РК к ней, в составе налоговых обязательств налоговой декларации по НДС отсутствуют, НН, зарегистрированная 20 июля 2017 года, и РК к ней не отражаются в налоговой отчетности, но отражаются в ЕРНН, будут всегда возникать разницы между данными налоговой отчетности и данными ЕРНН, а положительные значения таких разниц будут приводить к возникновению показателя ΣПеревищ.

Таким образом, тема ошибочных НН не только не утрачивает свою актуальность, а, напротив, набирает оборотов.

Что делать?

В последнее время на местах закрепилась негативная практика: контролирующие органы требуют включить суммы НДС по ошибочным (лишним) НН и РК к ним в состав налоговых обязательств.

Согласно разъяснениям ГФС(4), которые полностью соответствуют ее нынешней позиции, такие требования являются неправомерными и противоречат нормам раздела V «Налог на добавленную стоимость» НКУ — как в части увеличения налоговых обязательств на сумму НДС по ошибочной (лишней) НН, так и в части уменьшения налоговых обязательств на сумму НДС по РК, составленному и зарегистрированному к такой НН.

Те плательщики, которые прислушались к советам налоговиков и задекларировали суммы НДС по ошибочным (лишним) НН/РК, уплатив при этом штраф в размере 3% суммы НДС, указанной в ошибочной (лишней) НН, рискуют при проведении камеральной или документальной проверки получить дополнительное доначисление в сумме уменьшенных по РК налоговых обязательств и штраф в размере 25% заниженной суммы налога.

С учетом указанного если в ситуации 1 имеется законный и понятный путь для исправления ошибок, то в ситуации 2 однозначного решения нет и такое решение уже не зависит от самого плательщика.

И что же делать плательщику? Возможны два пути:

1. Плательщикам представить уточняющие расчеты, что позволит пересчитать показатель ΣПеревищ и уровнять регистрационный лимит, но это противоречит требованиям НКУ и может привести к дополнительным штрафам и доначислениям со стороны контролирующих органов.

2. ДФС исключить из ЕРНН ошибочные НН и РК к ним, но это очень долгий путь, предусматривающий введение определенной идентификации таких НН/РК и процедуры аннулирования ошибочных НН/РК, который потребует внесения соответствующих изменений в НКУ или в подзаконные акты.

Но есть еще один путь — для целей расчета общей суммы показателя SПеревищ в составе формулы, определенной п.2001.9 ст.2001 НКУ, необходимо сворачивать все разницы, как отрицательные, так и положительные, между налоговыми обязательствами, отраженными в налоговых декларациях по НДС и уточняющих расчетах к ним, а также суммами НДС, указанными в НН/РК, составленных и зарегистрированных в ЕРНН, до тех пор, пока не будет найдено решение по ошибочным (лишним) НН и РК к ним.

(2)См. также письмо ГФС от 22.01.2016 г. № 2052/7/99-99-19-03-02-17 (прим. ред.).

(3)По этому поводу см.: Дроговоз Ю. «Постблокировочный» синдром: регистрация ошибочных НН // Бухгалтерия. — 2017. — № 37. — С.6—8 (прим. ред.).

(4)См. письмо ГФС от 03.02.2016 г. № 2208/6/99-99-19-03-02-15; разъяснение ГФС, содержащееся в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 101.23 (прим. авт.).