Разъяснения по ТЦО: важно для отчетности, полезно для документации

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 36 (1283) от 4 СЕНТЯБРЯ 2017 года


Трансфертное ценообразование

Елена КУШИНА, редактор


В текущем году ГФС уделяла немало внимания налогоплательщикам, которые занимаются контролируемыми операциями. Конечно, это внимание вызвано, в основном, самими налогоплательщиками, которые просили фискальный орган разъяснить им некоторые нормы «трансфертной» статьи НКУ. Но были и разъяснения, поводом для появления которых послужили изменения в законодательном поле. В частности, самым «глобальным» из таких разъяснений можно считать письмо ГФС от 02.02.2017 г. № 2376/7/99-99-15-02-01-17(1), в котором описаны некоторые важные ТЦО-изменения.

Отчет о КО-2016

Наверное, нет налогоплательщика, интересующегося ТЦО, который не знает, что в 2017 году предельный срок представления Отчета о контролируемых операциях (далее — Отчет о КО) перенесен. На это центральный налоговый орган обратил внимание налогоплательщиков еще в феврале этого года (письма ГФС от 02.02.2017 г. № 2376/7/99-99-15-02-01-17, от 10.02.2017 г. № 2579/6/99-99-15-02-02-15, от 27.02.2017 г. № 4063/6/99-99-15-02-02-15(2)). Теперь, с учетом пп.39.4.2 ст.39 НКУ, Отчет о КО за 2016 год нужно сдать не до 1 мая, а до 1 октября(3). При этом «информация о контролируемых операциях, осуществленных налогоплательщиком в 2016 году, указывается в отчете с учетом и в соответствии с критериями, действовавшими в 2016 году при осуществлении хозяйственных операций. То есть для расчета стоимостного критерия и признания хозяйственных операций контролируемыми должны использоваться нормы пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 Кодекса в редакции, действовавшей на момент осуществления хозяйственных операций (то есть до 01.01.2017 г.)». Так что обсуждаемые ниже разъяснения нужно разделить на две группы: применяемые к 2016 году и используемые в 2017 году.

Что касается формы Отчета о КО, то в нее Приказ № 468(4) (вступил в силу 16.06.2017 г.) внес некоторые изменения. И хотя действующая уже не первый год норма п.46.6 ст.46 НКУ определяет, что измененные формы налоговой отчетности должны вступать в силу при составлении отчетности за налоговый период, следующий за налоговым периодом, в котором произошло их обнародование, эти правила давно уже не применяются. Вот и в части измененного Отчета о КО фискальная служба написала, что Отчет об операциях, осуществленных в 2016 году, заполняется и представляется по обновленной форме и в порядке, которые утверждены Приказом № 468 /письмо ГФС от 10.07.2017 г. № 17973/7/99-99-15-02-01-17/. Но налогоплательщикам, которые уже сдали Отчет по старой форме, тревожиться не стоит. Для них ГФС указала: «В то же время Отчеты за 2016 год, представленные плательщиками до вступления в силу приказа № 468, считаются действительными».

Связанные лица для ТЦО

ГФС уточнила, кто из нерезидентов может считаться связанным лицом в отношении того или иного налогоплательщика. Нерезидент (скажем, ЕБРР) владеет корпоративными правами отдельно резидента и каждого из нескольких нерезидентов в размере 20 и более процентов? Тогда срабатывает один из критериев «связанности», указанных в пп.14.1.159 ст.14 НКУ. Эти резидент и нерезиденты для целей налогообложения являются сторонами, связанными между собой, а хозяйственные операции резидента с данными нерезидентами признаются контролируемыми в случае их соответствия критериям, определенным пп.39.2.1 ст.39 НКУ /письмо ГФС от 26.04.2017 г. № 9012/6/99-99-15-02-02-15(5)/.

А если критерии «связанности» не выполняются? По идее, о контролируемости операций говорить не приходится. Однако налоговики могут вооружиться указанием, приведенным в том же пп.14.1.159: контролирующие органы в судебном порядке имеют право доказать на основе фактов и обстоятельств, что одно юридическое или физическое лицо осуществляло практический контроль за бизнес-решениями другого юридического лица и/или что то же физическое или юридическое лицо осуществляло практический контроль за бизнес-решениями каждого юридического лица. Об этом сказано в письме ГФС от 09.03.2017 г. № 424/2/99-99-15-02-02-10. Правда, в том же разъяснении констатируется непреложный факт: операции между резидентами не приобретут статус контролируемых операций, даже если эти лица связаны.

Налогоплательщиков, которые заключают комиссионные договоры, может заинтересовать письмо ГФС от 26.04.2017 г. № 9014/6/99-99-15-02-02-15(6). Никаких открытий в этом разъяснении фискальная служба не сделала: так как продажа товара на условиях комиссии не предусматривает перехода права собственности на товар от комиссионера-резидента к покупателю-нерезиденту, такие операции не будут контролируемыми. А вот операции по продаже товаров между комитентом-резидентом и покупателем-нерезидентом могут подпадать под признаки «контролируемости», если выполняются стоимостные критерии, определенные пп.39.2.1.7 ст.39 НКУ.

Стоимостные критерии и отдельные операции

В одном из писем ГФС указала, что если в 2016 году у налогоплательщика объем хозяйственных операций с нерезидентом — связанным лицом, определенный по правилам бухучета, достиг 5 млн грн., но годовой доход от любой деятельности, рассчитанный по тем же правилам, не дотянул до 50 млн грн., эти операции не подпадают под определение контролируемых /письмо ГФС от 13.04.2017 г. № 7824/6/99-99-15-02-02-15/. Этот вывод прямо следует из описания стоимостных критериев, приведенного в пп.39.2.1.7 ст.39 НКУ в редакции, действовавшей до 1 января 2017 года.

В дополнение к обнародованным в прошлом году разъяснениям по поводу того, как рассчитать эти стоимостные критерии, ГФС издала письмо от 13.02.2017 г. № 2746/6/99-99-15-02-02-15(7). В нем она предоставила ответ предприятию, которое ведет бухучет и составляет финотчетность, руководствуясь МСФО. Согласно этим стандартам прибыли и убытки от курсовых разниц отражаются в финотчетности свернуто (кроме прибылей и убытков, являющихся для предприятия существенными). Но стоимостные критерии в целях ТЦО рассчитываются по правилам бухгалтерского учета. А порог существенности показателей финотчетности предприятие должно определить для себя самостоятельно. В ПБУ подобных норм нет. И это — одно из важных различий между МСФО и ПБУ.

Высказалась фискальная служба и относительно некоторых операций.

Так, в письме ГФС от 09.03.2017 г. № 5898/7/99-99-14-01-02-17(8) указано, что контролируемой может быть операция по получению от участника предприятия в уставный капитал основных средств. Выводы, сделанные в этом разъяснении, в тех или иных вариациях встречаются и в других письмах, что говорит о постоянстве изложенной позиции /письмо ГУ ГФС в Николаевской области от 20.01.2017 г. № 316/10/14-29-15-02-20, письмо ГФС от 13.04.2017 г. № 7825/6/99-99-15-02-02-15(9)/.

А в письме ГФС от 26.04.2017 г. № 9015/6/99-99-15-02-02-15(10) идет речь о том, что «выплаты в виде роялти учитываются в составе расходов согласно правилам бухгалтерского учета и, соответственно, влияют на финансовый результат до налогообложения и, как следствие, влияют (могут влиять) на формирование объекта обложения налогом на прибыль».

Письмо ГФС от 26.04.2017 г. № 9013/6/99-99-15-02-02-15 посвящено налогообложению прибыли нерезидента от выполнения операции по продаже ценных бумаг. Если такая операция соответствует всем «трансфертным» условиям, то она признается контролируемой.

В ИНК ГФС от 22.06.2017 г. № 768/6/99-99-15-02-02-15/ІПК речь идет о том, что контролируемой операцией может быть получение безвозвратной финансовой помощи от нерезидента — связанного лица. Конечно, здесь возникает проблема составления документации по ТЦО, которая обосновывает цену, определенную по принципу «вытянутой руки» (как доказать, что перечисленная сумма и некая «трансфертная» цена равны?). Но налогоплательщику важно отчитаться, а вот будет запрос на документацию или нет — другая история.

В ИНК ГФС от 17.07.2017 г. № 1233/6/99-99-15-02-02-15/ІПК рассматривается ситуация с бесплатным предоставлением товаров нерезиденту — связанному лицу. Фискальная служба делает вывод: «если получателем бесплатных товаров является нерезидент — связанное лицо, то хозяйственная операция по бесплатному предоставлению товаров подпадает под определение контролируемой. При этом цена таких товаров для целей трансфертного ценообразования рассматривается с учетом условий всех договоров, связанных с этой операцией, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль резидента». Аргументы следующие:

  • операции по бесплатной передаче товаров в налоговом учете приравниваются к продаже таких товаров (пп.14.1.202 ст.14 НКУ);
  • стоимость бесплатно предоставленных товаров учитывается в составе расходов согласно правилам бухгалтерского учета и влияет на финансовый результат до налогообложения (п.5, 7 ПБУ-16) и, как следствие, на объект обложения налогом на прибыль;
  • определяющее условие для признания операций контролируемыми — возможность влияния таких операций на объект обложения налогом на прибыль (пп.39.2.1.4 ст.39 НКУ).

Да, такая операция действительно влияет на финансовый результат, а значит, и на объект налогообложения (хотя и однобоко). А раз так, она может быть контролируемой и ее следует отражать в Отчете о КО. Правда, и здесь возникает проблема определения цены по принципу «вытянутой руки», однако авторы письма не дали никакой подсказки.

КО: момент признания

Пытаясь понять логику законодателя, налогоплательщики задаются вопросом, в какой момент ту или иную операцию следует признавать контролируемой и, соответственно, в отчетности за какой период ее нужно отражать и когда проводить ТЦО-корректировки? Например, приобретенный товар был оприходован в 2016 году, но в этом году не реализован. Вопрос: эта операция подпадает под правила ТЦО в 2016 году (тогда, когда операция по приобретению товара влияния на объект налогообложения на самом деле не оказывает) или в году его реализации (то есть тогда, когда будут признаны доход от продажи товара и расходы по его приобретению)?

На этот вопрос в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 137.07, дан следующий ответ: «для определения стоимостного критерия контролируемой операции учитываются осуществленные хозяйственные операции за соответствующий налоговый (отчетный) год, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль предприятий, в том числе операции по приобретению товара, независимо от того, реализован ли он в течение такого отчетного календарного года. При этом в будущем году его стоимость не учитывается при определении стоимостного критерия контролируемой операции и не уменьшает стоимость других операций при определении такого критерия». Хотя в этом разъяснении речь идет только о стоимостном критерии, сделанный в нем вывод позволяет продолжить: при выполнении этого критерия операция признается контролируемой, определяется «трансфертная» цена и проводится корректировка финансового результата до налогообложения на разницу, описанную в пп.140.5.2 ст.140 НКУ.

При анализе операций по выплате роялти фискальная служба также указала, что НКУ не предусматривает условий, в каком из периодов (отчетном или последующем) происходит влияние на финансовый результат. Эти операции должны отражаться в Отчете о КО «в отчетном периоде, в котором произошла хозяйственная операция по начислению (уплате) роялти, независимо от решения налогоплательщика в части отражения или неотражения сумм таких роялти в составе расходов в декларации по налогу на прибыль» /письмо ГФС от 26.04.2017 г. № 9015/6/99-99-15-02-02-15(11)/.

Наиболее «болезненными» с точки зрения признания операции контролируемой и, соответственно, необходимости проведения «трансфертных» корректировок являются операции по приобретению объектов основных средств или, что еще неприятнее, внесению таких активов в уставный капитал. Но в разъяснениях, посвященных этой операции /письмо ГУ ГФС в Николаевской обл. от 20.01.2017 г. № 316/10/14-29-15-02-20, письмо ГФС от 13.04.2017 г. № 7825/6/99-99-15-02-02-15(12)/, сделаны подобные выводы.

Неважно, что в отчетном периоде, когда предприятие зачисляет на баланс объекты основных средств, никакого влияния на объект налогообложения не происходит. Может пройти много времени, пока этот объект введут в эксплуатацию, а затем начнут амортизировать. Только тогда (да и то не на всю стоимость, а по частям — в размере сумм амортизации) хозяйственная операция по получению объекта основных средств в качестве взноса в уставный капитал начнет влиять на объект налогообложения. А если речь идет об оборудовании (как в названных письмах), то суммы начисленной амортизации еще и «задержатся» в стоимости незавершенного производства или готовой продукции и лишь тогда повлияют на объект налогообложения, когда эта продукция будет продана.

Однако фискальная служба указала, что операции по внесению объектов основных средств «должны быть отражены в Отчете о контролируемых операциях в отчетном периоде, в котором произошла хозяйственная операция по внесению участником в уставный капитал основных средств (оборудования) на дату перехода права собственности и/или на дату отражения в бухгалтерском учете зачисления на баланс таких основных средств».

Документация по ТЦО

Представители фискальной службы прекрасно знают об одной из несогласованностей норм Кодекса, которая появилась после внесения изменений, вступивших в силу с 1 января 2017 года /письмо ГФС от 02.02.2017 г. № 2376/7/99-99-15-02-01-17/. Как уже было сказано, предельный срок представления Отчета о КО с «до 1 мая» перенесен на «до 1 октября» (пп.39.4.2 ст.39 НКУ). Несмотря на это, срок направления запроса от ГФС на документацию об интересующей ее контролируемой операции (операциях) так и остался прежним — «не ранее 1 мая года, следующего за календарным годом, в котором такая контролируемая операция (операции) была осуществлена» (пп.39.4.5 ст.39 НКУ).

Видимо, депутаты просто забыли о пп.39.4.5 и не согласовали его с измененным пп.39.4.2. Но неужели налоговики направят запрос еще до того, как получат информацию из Отчета? Надеемся, что это возможно лишь гипотетически (если подходить к прочтению норм Кодекса формально). Согласно п.3 р.ІІІ Порядка проведения мониторинга контролируемых операций, утвержденного приказом Минфина Украины от 14.08.2015 г. № 706, инициирование контролирующим органом направления запроса налогоплательщику относительно представления документации по ТЦО в соответствии с пп.39.4.4 ст.39 НКУ должно осуществляться с учетом анализа уже представленных Отчетов о КО.

Что касается непосредственно документации по ТЦО, то в ней по контролируемым операциям, осуществленным в 2015—2016 годах, при обосновании соответствия условий цены контролируемой операции принципу «вытянутой руки», должны применяться нормы НКУ, действующие на момент выполнения контролируемой операции. Одновременно документация по таким операциям должна содержать информацию согласно требованиям пп.39.4.6 ст.39 Кодекса, действующим на момент направления запроса /ИНК ГФС от 03.07.2017 г. № 938/6/99-99-14-01-02-15/ІПК/.

Причем налоговики напомнили, что будет, если их любопытство не удовлетворить /письмо ГФС от 20.07.2017 г. № 19084/7/99-99-14-01-02-17/: «в случае непредставления плательщиком документации по трансфертному ценообразованию или дополнительной информации (обоснование соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки»), в течение 30 календарных дней с даты, указанной почтовой службой в уведомлении о вручении с указанием причин невручения соответствующего запроса, к плательщику должны быть применены штрафные санкции в соответствии с п.120.3 ст.120 Кодекса». А это 3% суммы контролируемых операций, по которым не была представлена документация, но не более 200 размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за все контролируемые операции, осуществленные в соответствующем отчетном году (в 2017 году — 320000 грн.).

Так что выбирайте, отвечать на запрос или нет. Если запрос проигнорировать (его направляют с уведомлением о вручении по юридическому адресу, указанному в регистрационных документах, с учетом информации из последней декларационной кампании), он вернется в направивший его орган с отметкой почты типа «отсутствует по месту регистрации». Скорее всего, этот орган так просто не сдастся и будет разыскивать налогоплательщика по другим каналам.

А что касается разъяснения более общего характера — о применении штрафных санкций за нарушение всех требований п.39.4 ст.39 в 2017 году (относительно как Отчетов о КО, так и документации по ТЦО), то оно дано в письме ГФС от 10.02.2017 г. № 3282/7/99-99-14-01-02-17(13). Читайте и анализируйте, ведь предупрежден — значит вооружен.


(1)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 8. — С.44—48 (прим. ред.).

(2)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 14. — С.46 (прим. ред.).

(3)Отметим, что по поводу предельного срока сдачи Отчета о КО за 2016 год ГФС уже высказалась в письме от 10.07.2017 г. № 17973/7/99-99-15-02-01-17 (Бухгалтерия, 2017, № 34, с.45—46). Налоговики согласились с применением в этой ситуации п.49.20 ст.49 НКУ, который определяет следующее: если последний день срока представления налоговой декларации приходится на выходной или праздничный день, то последним днем срока считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем. Поскольку 30 сентября 2017 года приходится на субботу, Отчет за 2016 год нужно представить не позднее 2 октября этого года (прим. авт.).

(4)Приказ Минфина Украины от 28.04.2017 г. № 468 «Об утверждении изменений в форму и Порядок составления Отчета о контролируемых операциях» (прим. ред.).

(5)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 32. — С.46 (прим. ред.).

(6)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 24. — С.52 (прим. ред.).

(7)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 14. — С.51 (прим. ред.).

(8)Там же. — С.46—48 (прим. ред.).

(9)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 27-28. — С.63—64 (прим. ред.).

(10)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 29. — С.51—52 (прим. ред.).

(11)См. сноску 10 (прим. ред.).

(12)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 27-28. — С.63—64 (прим. ред.).

(13)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 14. — С.49—50 (прим. ред.).