Паевое участие в развитии инфраструктуры: хочешь не хочешь, а должен

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 33 (1280) от 14 АВГУСТА 2017 года


Бухгалтерский учетНалог на добавленную стоимостьНалог на прибыль

Ирина НАЗАРБАЕВА, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению


Паевые взносы на развитие социальной инфраструктуры застройщики уплачивают уже давно. И вот что интересно: до определенного времени этот платеж не имел законодательного основания, то есть необходимость его уплаты не была предусмотрена ни одним законодательным или нормативным актом. Однако органы местного самоуправления, пользуясь таким мощным рычагом, как право предоставления разрешения на строительство, находили аргументы для того, чтобы убедить потенциальных застройщиков в важности развития социальной инфраструктуры. Другими словами, ставили вопрос ребром: хочешь строить — уплати взнос. При этом размер взноса в большинстве случаев зависел от «договоренности» и составлял от 7 до 100 процентов стоимости строительства(1). И размер взноса, и сама необходимость его уплаты обусловили многочисленные конфликты между местной властью и застройщиками. Стало понятно: вопрос должен быть урегулирован на законодательном уровне, и в 2000 году незаконный платеж был узаконен(2). С того времени законодательные нормы неоднократно изменялись, но и сегодня их трудно назвать совершенными. И именно это несовершенство создает определенные бухгалтерско-налоговые проблемы.

Законодательно-нормативное основание

В соответствии со ст.71 Бюджетного кодекса Украины поступления бюджета развития местных бюджетов включают, в частности, «средства паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта, полученные в соответствии с Законом Украины «О регулировании градостроительной деятельности». В указанном Законе Украины от 17.02.2011 г. № 3038-VI «О регулировании градостроительной деятельности» (далее — Закон № 3038) рассматриваемому вопросу посвящена ст.40 «Паевого участие в развитии инфраструктуры населенного пункта». Исходя из части первой этой статьи можно предположить, что Закон № 3038 предоставляет довольно широкий круг полномочий органам местного самоуправления, ведь именно они устанавливают «порядок привлечения, расчета размера и использования средств паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта». Однако при этом указано, что этот порядок должен соответствовать требованиям Закона № 3038. Но если вникнуть в эти требования глубже, то становится понятно, что на самом деле полномочий у органов местного самоуправления не так уже и много.

Ознакомиться с порядками, разработанными в соответствии со ст.40 Закона № 3038, можно на сайтах органов местного самоуправления. Например, Порядок привлечения, расчета размера и использования средств паевого участия заказчиков в развитии инфраструктуры города Киева, утвержденный решением Киевского городского совета от 15.11.2016 г. № 411/1415, а также другая информация по паевому участию размещена на официальном вебе-портале КГГА(3). Следует отметить, что аналогичные документы, утвержденные другими органами местного самоуправления, в основном имеют такое же название. Что же касается структуры и содержания, то они, конечно же, имеют определенные отличия, в частности, в тех вопросах, решение которых Закон № 3038 делегирует органам местного самоуправления или которые данный Закон не регламентирует.

Как правило, в порядках детально описана процедура заключения и согласования договора о паевом участии, а также контроля за его исполнением. В некоторых случаях в качестве приложения к порядку приводятся формы примерного договора, а иногда такие формы не являются составляющей порядка, но они размещены на сайтах как отдельные документы.

Большая часть порядков начинается с перечня терминов, которые в некоторых случаях используются для расширенной трактовки норм Закона № 3038. Яркий пример — термин «реконструкция». Он приведен в вышеупомянутом Порядке № 411/1415, а также в порядках других органов местного самоуправления. При этом в соответствии с положениями таких порядков паевое участие распространяется не только на новое строительство, но и на реконструкцию. В Законе № 3038 о реконструкции вообще не упоминается.

Почти все порядки содержат некоторые нормы ст.40 Закона № 3038, в частности часть третью, объясняющую, что такое паевое участие. И это важно, ведь слово «паевое» в данном случае, очевидно, используется не столько по его значению, сколько по традиции.

Статья 40 Закона № 3038

 (извлечение)

3. Паевое участие в развитии инфраструктуры населенного пункта заключается в перечислении заказчиком до приемки объекта строительства в эксплуатацию в соответствующий местный бюджет средств для создания и развития указанной инфраструктуры.

Действующие лица

В соответствии с частью второй ст.40 Закона № 3038 «заказчик, который имеет намерение по застройке земельного участка в соответствующем населенном пункте, обязан принять участие в создании и развитии инженерно-транспортной и социальной инфраструктуры населенного пункта…». В свою очередь, заказчик — это «физическое или юридическое лицо, имеющее намерение по застройке территории (одного или нескольких земельных участков) и подавшее в установленном законодательством порядке соответствующее заявление» (ст.1 Закона № 3038).

Итак, все просто: намерен что-нибудь построить — принимай участие в развитии социальной инфраструктуры. Ни статус лица, ни система налогообложения, на которой оно находится, не имеют никакого значения.

Есть ли исключения из данного правила? Да, есть. Но они связаны не со статусом заказчика, а с принадлежностью объекта строительства к определенной категории. В части четвертой ст.40 Закона № 3038 перечислены 10 категорий объектов, заказчики которых не привлекаются к паевому участию. В частности, речь идет об объектах, которые строятся за счет государственного или местного бюджетов, доступном и индивидуальном жилье, садовых и дачных домах площадью до 300 квадратных метров и т.п.

Кстати, как следует из содержания части восьмой ст.40 Закона № 3038, само обращение заказчика о заключении договора о паевом участии является двигателем всего процесса. При этом к обращению он должен приложить документы, подтверждающие стоимость строительства объекта, с технико-экономическими показателями. На практике же заказчики зачастую стараются избежать паевого участия. И зря! Известно несколько случаев, когда органы местного самоуправления обращались в суд с требованием «признать договор заключенным в редакции истца» и выигрывали его. В частности, в постановлении ВХСУ от 28.07.2016 г. по делу № 909/1416/15 указано, что, во-первых, договор о паевом участии заключается на основании требований закона, а не только в связи со свободным волеизъявлением сторон, во-вторых, орган местного самоуправления направлял в адрес заказчика строительства оферту договора о паевом участии, которая была оставлена без внимания.

Размер паевого взноса

Как уже было указано выше, в соответствии с частью первой ст.40 Закона № 3038 размер паевого участия определяется органами местного самоуправления, но часть шестая этой же статьи содержит важное уточнение — этот размер не может превышать предельные размеры, установленные Законом № 3038, а именно:

  • 10 процентов общей сметной стоимости строительства объекта — для нежилых зданий и сооружений;
  • 4 процента общей сметной стоимости строительства объекта — для жилых домов.

Местные органы власти пользуются предоставленным им правом по своему усмотрению. Кто-то просто зафиксировал максимальные размеры, предусмотренные Законом, кто-то уменьшил эти размеры, а кто-то ввел дифференцированные размеры — разные для разных видов объектов строительства. Кроме того, в некоторых порядках предусмотрены корректировка сумм взноса на индекс инфляции, применение понижающих коэффициентов и т.п.

Общая сметная стоимость строительства должна быть определена согласно строительным нормам, государственным стандартам и правилам. При этом, как указано в части пятой ст.40 Закона № 3038, не учитываются расходы на:

  • приобретение и выделение земельного участка;
  • освобождение строительной площадки от зданий, сооружений и инженерных сетей;
  • устройство внутренних и внеплощадочных инженерных сетей, сооружений и транспортных коммуникаций.

Кроме того, в части пятой ст.40 Закона № 3038 указано, что «если общая сметная стоимость строительства объекта не определена согласно строительным нормам, государственным стандартам и правилам, она определяется на основе установленных органом местного самоуправления нормативов для единицы созданной мощности».

Расчет величины паевого участия является неотъемлемой частью договора о паевом участии в развитии инфраструктуры населенного пункта. Такой договор в соответствии с частью девятой ст.40 Закона № 3038 заключается между заказчиком и органом местного самоуправления не позднее чем через 15 рабочих дней со дня регистрации обращения заказчика о его заключении, но до приемки объекта строительства в эксплуатацию. Существенными условиями договора помимо размера паевого участия являются также срок (график) уплаты паевого участия и ответственность сторон.

Закон № 3038 требует, чтобы средства паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта уплачивались «в полном объеме до приемки объекта строительства в эксплуатацию». При этом уплата может производиться «единым платежом или частями по графику, определяемому договором» (последний абзац части девятой ст.40 Закона № 3038).

Бухгалтерский и налоговый учет

Если заказчик — юридическое лицо, он может являться либо плательщиком налога на прибыль, либо плательщиком единого налога.

Расходы, связанные с паевым участием в развитии инфраструктуры, равно как и любые другие расходы, никоим образом не влияют на объект обложения единым налогом (ст.292 и 2921 НКУ). Поэтому вопросы по налоговому учету у данной категории застройщиков не возникают.

Что же касается плательщиков налога на прибыль, то для них важно:

  • во-первых, выяснить, не возникают ли в этой ситуации налоговые разницы (конечно же, речь идет о тех плательщиках налога, которые вынужденно или добровольно осуществляют корректировку на разницы в соответствии с пп.134.1.1 ст.134 НКУ);
  • во-вторых, правильно отразить «паевые» расходы в бухгалтерском учете, ведь именно через бухгалтерской учет и финансовую отчетность они будут влиять на объект налогообложения (и это касается всех плательщиков налога на прибыль, независимо от того, применяют они налоговые разницы или нет).

О паевом участии в развитии инфраструктуры ни в разделе III, ни в подразделе 4 раздела ХХ НКУ не упоминается, поэтому, очевидно, разницы в этом случае отсутствуют и корректировки не нужны. Подтверждают это и налоговики. В частности, в письме ГФС от 10.11.2015 г. № 10463/К/99-99-19-02-02-14 вполне справедливо указано, что «…Кодексом не предусмотрены разницы по операциям выплаты в виде паевых взносов на развитие инженерно-транспортной инфраструктуры города, на которые корректируется финансовый результат до налогообложения, то есть такие операции отражаются согласно правилам бухгалтерского учета».

Однако разницы могут появиться позже, после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию, если вновь построенный объект по налоговой классификации, то есть в соответствии с пп.138.3.2 ст.138 НКУ относится к непроизводственным основным средствам. Но это уже совсем другая история...

Конечно же, бухгалтерский учет нужен не только плательщикам налога на прибыль, но и всем другим субъектам хозяйствования — юридическим лицам. Но если паевое участие заключается в уплате денежных средств, то каких-либо учетных трудностей быть не должно. В любом случае сумма взноса вместе с другими расходами включается в первоначальную стоимость объекта строительства, но:

  • если объект предназначен для использования в собственной хозяйственной деятельности заказчика либо в качестве инвестиционной недвижимости, то его первоначальная стоимость формируется в соответствии с п.7 и 8 ПБУ-7, а все расходы, связанные со строительством, накапливаются по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство». В соответствии с Инструкцией № 291 на этом субсчете «отражаются расходы на строительство, осуществляемое как хозяйственным, так и подрядным способом для собственных нужд предприятия»;
  • если объект предназначен для продажи, то его первоначальная стоимость формируется в соответствии с п.10 ПБУ-9 и ПБУ-16. До завершения строительства все расходы классифицируются как незавершенное производство и отражаются по дебету счета 23 «Производство».

Таким образом, выбор счета по дебету зависит только от того, каким образом застройщик планирует использовать объект строительства. А что же с кредитом? Заключение договора о паевом взносе означает, что у предприятия — заказчика строительства возникло обязательство по уплате определенной суммы, поэтому, очевидно, что эта сумма должна быть отражена на одном из счетов класса 6 «Текущие обязательства». Платеж направляется в местный бюджет, а в соответствии с Инструкцией № 291 «для обобщения информации о расчетах предприятия по всем видам платежей в бюджет» предназначен счет 64 «Расчеты по налогам и платежам». Таким образом, имеются все основания для начисления паевого взноса использовать именно этот счет, открыв в его составе специальный субсчет, или же в составе субсчета 642 «Расчеты по обязательным платежам» открыть счет третьего порядка. Впрочем, возможно, кто-то отдаст предпочтение субсчету 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Целесообразно лишь выделить этот вид обязательств в числе других обязательств и соблюдать последовательность при их отражении в бухгалтерском учете.

На практике также часто возникает вопрос по поводу периода начисления (признания) обязательств. В соответствии с п.5 ПБУ-11 «обязательство признается, если его оценка может быть достоверно определена и существует вероятность уменьшения экономических выгод в будущем вследствие его погашения». Расчет подлежащей уплате суммы является неотъемлемой составляющей договора о паевом участии, поэтому в периоде подписания договора есть все необходимые критерии для признания обязательств, даже если уплату в соответствии с договором необходимо осуществить в другом или (по графику) в других периодах.

ПРИМЕР 1

 Предприятие является заказчиком строительства. Объект строительства — офисное здание, которое предприятие планирует использовать для собственных нужд. Все разрешительные документы на строительство оформлены в 2014 году. Строительство начато в начале 2015 года. Договор о паевом участии заключен в июле 2015 года. Сумма паевого взноса составляет 580000 тыс. грн. Уплата должна производиться тремя частями по следующему графику: в августе 2015 года — 200000 грн., в марте 2016 года — 200000 грн., а остальная сумма — непосредственно перед вводом объекта в эксплуатацию с учетом уточненной сметной стоимости.

Первый платеж был произведен вовремя, второй — с опозданием в августе 2016 года. В августе 2017 года объект был готов к эксплуатации. Сумма паевого взноса после перерасчета с учетом уточненной сметной стоимости составила 630000 грн. В этом же месяце в бюджет был оплачен остаток взноса в сумме 230000 грн. (630000 грн. - 200000 грн. - 200000 грн.).

Для расчета с бюджетом по этому виду платежей предприятие использует субсчет 647.

Таблица 1. Отражение в бухгалтерском учете денежного взноса на паевое участие в развитии инфраструктуры населенного пункта

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

1

Отражено на основании договора о паевом участии обязательство по уплате взноса на развитие инфраструктуры населенного пункта (июль 2015 г.)

151

647

580000

2

Уплачена в соответствии с графиком первая часть паевого взноса (август 2015 г.)

647

311

200000

3

Уплачена с опозданием вторая часть паевого взноса (август 2016 г.)

647

311

200000

4

Отражено увеличение обязательства по уплате взноса на развитие инфраструктуры населенного пункта (июль 2017 г.)

151

647

50000

5

Уплачен остаток суммы паевого взноса

647

311

230000

Вместо денег — объект строительства: Законом запрещено, но...

Действительно, Закон № 3038 (часть седьмая ст.40) запрещает органам местного самоуправления требовать от заказчика строительства «предоставления каких-либо услуг, в том числе осуществления строительства объектов и передачи материальных или нематериальных активов (в частности жилых и нежилых помещений, в том числе путем их выкупа), кроме поевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта…». Очевидно, речь идет о том, что взнос должен быть уплачен деньгами. Но на практике данное требование Закона довольно часто нарушается.

Однако одно исключение из этого правила предусмотрено самим Законом № 3038, ведь в части седьмой ст.40 указано, что установленный этой нормой запрет не распространяется на случаи, определенные частью пятой ст.30 Закона № 3038. Поэтому обратимся к указанной норме Закона.

Статья 30 Закона № 3038

 (извлечение)

5. Если техническими условиями предусматривается необходимость строительства заказчиком инженерных сетей или объектов инженерной инфраструктуры (кроме сетей, предназначенных для передачи и распределения электрической энергии, трубопроводов, предназначенных для распределения природного газа, транспортировки нефти и природного газа) вне пределов его земельного участка, размер паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта уменьшается на сумму их сметной стоимости, а такие инженерные сети и/или объекты передаются в коммунальную собственность.

В случае если сметная стоимость строительства инженерных сетей и/или объектов инженерной инфраструктуры (кроме сетей, предназначенных для передачи и распределения электрической энергии, трубопроводов, предназначенных для распределения природного газа, транспортировки нефти и природного газа) превышает размер паевого участия заказчика в развитии инфраструктуры населенного пункта, орган местного самоуправления принимает решение о возмещении заказчику разницы между осуществленными расходами и размером паевого участия заказчика в развитии инфраструктуры населенного пункта.

Как свидетельствует практика, органам местного самоуправления «бартерный» вариант паевого участия по вкусу. Но с точки зрения отражения в учете он гораздо сложнее, нежели денежный взнос. Чего только стоит необходимость разобраться с НДС(4)!

ПРИМЕР 2

Предприятие является заказчиком строительства. Объект строительства — офисное здание, которое предприятие планирует использовать для собственных нужд. Техническими условиями строительства предусмотрено строительство инженерного сооружения за пределами земельного участка заказчика. В соответствии с договором о паевом участии сумма паевого взноса составляет 580000 тыс. грн. и уменьшается на фактическую стоимость инженерного сооружения. Остальная сумма уплачивается деньгами.

Для расчета с бюджетом по этому виду платежей предприятие использует субсчет 647.

Таблица 2. Отражение в бухгалтерском учете паевого участия в развитии инфраструктуры населенного пункта

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

1

Отражено на основании договора о паевом участии обязательство по уплате взноса на развитие инфраструктуры населенного пункта

151

647

580000

2

Отражена сумма, подлежащая уплате подрядчику за строительство инженерного сооружения за пределами земель-ного участка заказчика строительства

23

631

300000

3

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

60000

4

Начислены условные обязательства по НДС

23

641

60000

5

Признаны расходы на строительство инженерного сооружения активом

26

23

360000

6

Отражена передача инженерного сооружения в коммунальную собственность с одновременным уменьшением суммы обязательств по уплате взноса на развитие инфраструктуры населенного пункта

647

26

360000

7

Уплачен остаток суммы обязательств по уплате паевого взноса (580000 грн. - 360000 грн.)

647

311

220000

Конечно же, схема проводок, приведенная в таблице 2, очень упрощена, однако она отражает основные этапы учета операций, осуществляемых предприятием в связи с паевым участием. Инженерное сооружение учитывается на счетах 23 и 26, поскольку изначально известно, что оно будет передано в коммунальную собственность. Расходы на его строительство непосредственно связаны со строительством офиса, но в стоимость офиса они включены не напрямую, а через начисленные обязательства по уплате паевого взноса. По мнению автора, о реализации и доходе в данном случае речь не идет.

В заключение стоит отметить, что хотя паевое участие и узаконено, его статус вызывает немало вопросов. По всем признакам оно слишком уж похоже на налог, но почему тогда его нет в Налоговом кодексе Украины? И сколько еще времени этот вопрос будет оставаться без ответа?


(1)Такие данные приведены в совместном письме Минэкономики и Госстроя от 28.12.98 г. № 64-53/1025, № 8/6-353 (прим. авт.).

(2)Соответствующие нормы были включены в Закон Украины от 20.04.2000 г. № 1699-III «О планировании и застройке территорий», действовавший в период с 02.06.2000 г. по 12.03.2011 г. (прим. авт.).

(3)См.: http://kievcity.gov.ua/content/224 pajova-uchast.html (прим. ред.).

(4)Особенности начисления НДС, описанные в статье И.Голошевич на с.39 данного номера, распространяются и на эту ситуацию (прим. ред.).