НДС и обычные цены: новые интерпретации для налогового доначисления

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 32 (1279) от 7 АВГУСТА 2017 года


Налог на добавленную стоимостьОбычная цена

Ирина ГОЛОШЕВИЧ, консультант по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения


Обычные цены — довольно гибкий инструмент, к которому традиционно обращаются налоговики при проверках, если у них нет оснований провести доначисление налогов иным способом. В налоговом законодательстве были, есть и будут правила применения обычных цен. И этими правилами налоговики всегда пользуются по своему усмотрению. Но…

После окончания очередного 2016-го проверочного года начала появляться информация о документальных проверках налоговых периодов указанного года, и как результат — новые обстоятельства для беспокойства налогоплательщиков. Ведь применение обычных цен при проверке правильности начисления НДС получило новые интерпретации.

Обычная = договорная = рыночная?

Когда мы говорим о проверках правильности начисления налоговых обязательств по НДС в отчетных периодах 2016 года в составе плановых документальных проверок, то необходимо учитывать, что это периоды, в которых действует обновленный с 01.01.2016 г. порядок определения базы обложения НДС. В соответствии с абзацем вторым п.188.1 ст.188 НКУ эта база не может быть ниже обычных цен, если осуществляются операции по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг.

Ссылаясь на п.188.1 ст.188 НКУ и оперируя терминами «обычная цена» (пп.14.1.71 ст.14), «рыночная цена» (пп.14.1.219 ст.14) и «рынок товаров (работ, услуг)» (пп.14.1.218 ст.14), налоговики в актах проверок приводят несколько тезисов, которые, по их мнению, связаны причинно-следственной связью.

Тезис 1. Положения НКУ определяют, что база обложения НДС операций по поставке самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже обычных цен, соответствующих рыночным.

Тезис 2. Положения НКУ приравнивают обычную цену к цене договора, а рыночную цену к цене передачи (поставки), то есть также к цене договора (при соответствии цены поставки цене договора). Тем самым устанавливается связь между договорной, обычной и рыночной ценами.

Тезис 3. Нормы НКУ устанавливают ряд обязательных условий соответствия цены поставки (договорной цены) рыночной цене, одним из которых является владение сторонами достаточной информацией о ценах, сложившихся на рынке идентичных товаров (а при их отсутствии — однородных товарах (работ, услуг).

Тезис 4. Нормы НКУ предусматривают возможность доказывания несоответствия договорной цены уровню рыночных.

Приведенные тезисы не выдуманы конкретными проверяющими самостоятельно. На самом деле налогоплательщики имеют дело с практическим воплощением объяснений и рекомендаций, предоставленных в прошлогоднем письме ГФС от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17(1). Важно отметить, что это письмо сразу вызвало определенный резонанс(2). Ведь логика, по которой ГФС выстраивает связь между тремя понятиями — «договорная цена», «обычная цена» и «рыночная цена», — заметно хромает. Видимо, поэтому на практике налоговики были вынуждены изобрести еще один термин — «обычная (договорная) цена (цена поставки)»(3). Конечно, такой термин в НКУ отсутствует. Отсутствует упоминание о нем и в названном письме. Но, по странным обстоятельствам, именно «обычную (договорную) цену» в актах проверки сравнивают с рыночной ценой. Абсурд, поскольку с точки зрения НКУ для определения базы обложения НДС необходимо сравнивать договорные цены с обычными. Ведь термин «обычная (договорная) цена» в актах проверок, возможно, появился благодаря тому, что в большинстве случаев эти цены совпадают, о чем расскажем подробнее далее.

Кстати, размер рыночной цены налоговики устанавливают, мягко говоря, не самым законным способом. В акте проверки указывают информацию о деятельности другого плательщика налога (условия договоров, порядок формирования себестоимости товаров (услуг), территория осуществления деятельности, цены и объемы продажи и др.). Подобную информацию налоговики получают при выполнении функций налогового контроля — в ходе проверок и на запросы, то есть это налоговая информация, и у налогоплательщиков, конечно, нет к ней доступа. Выбор сравниваемого «партнера» обусловлен более высокими показателями деятельности, конечно, и цены у него гораздо выше цен проверяемого налогоплательщика. Таким образом, результат проверки беспроигрышный — с доначислением, измеряемым десятками миллионов гривен. Но такая ли уж безвыходная ситуация складывается для налогоплательщиков? Выясним это в контексте положений действующего НКУ и немного заглянем в историю рассматриваемой проблемы.

Обычная — это договорная. И точка

Для убедительности наших выводов процитируем определение термина «обычная цена». Это «цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если иное не установлено настоящим Кодексом». Таким образом, НКУ определено, что обычная цена — это цена договора, «если иное не установлено настоящим Кодексом». А «иное» установлено НКУ непосредственно в пп.14.1.71 ст.14. Следовательно, приходим к выводу, что обычная цена — это во всех случаях договорная цена, кроме случаев, непосредственно описанных в пп.14.1.71 ст.14 НКУ.

Но в указанном подпункте есть еще и такая фраза: «Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен». Из определения термина «рыночная цена» (пп.14.1.219 ст.14 НКУ) получаем еще одно подтверждение, что рыночные цены — это и есть договорные цены, поскольку именно по договорам происходит передача/получение товаров (работ, услуг). Но важно, что рыночными ценами считаются те, которые установлены в договорах между независимыми фактически и юридически сторонами. То есть цены по договорам, заключенным между связанными сторонами, в контексте вышеприведенного термина автоматически не являются рыночными ценами, но это не значит, что уровень таких цен только по этому признаку не соответствует уровню рыночных.

Таким образом, по логике норм НКУ можно выстроить следующую связь указанных терминов: обычная цена — это договорная цена — она же рыночная, поскольку каждая операция по поставке/получению товаров (работ, услуг) и создает рынок. А из этого следует, что обычных цен на рынке ровно столько, сколько осуществлено фактических операций по конкретным договорам, за исключением тех, которые осуществлены между связанными лицами. Определенная сфера деятельности обретает черты рынка, если в данной сфере есть конкуренция. Соперничество за клиента толкает поставщиков на разные поступки, но доказано, что наиболее эффективна ценовая конкуренция. А значит, на конкурентном рынке невозможно установление одной цены.

Из этой довольно простой и понятной логики следует, что каждая договорная цена — это обычная цена, поскольку она рыночная, и именно она является базой обложения НДС. Но, как видим, налоговики неугомонны и хотят доказательств, что договорная цена — это рыночная. И не совсем безосновательно это делают, поскольку в НКУ есть утверждение, что «если не доказано обратное», то именно тогда договорная цена считается рыночной. А здесь уже сталкиваемся с законодательным пробелом, потому что НКУ не объясняет, кто и каким образом должен проводить исследование рынка и доказывать «обратное». Исходя именно из этого пробела, налоговики пытаются применять «чужие» договорные цены как рыночные, доказывая «нерыночность» цен плательщика налога. Но есть ли у них для этого достаточно оснований?

«Рыночные» термины: сфера применения

Отметим, что правило применения обычной цены при поставке самостоятельно изготовленных товаров (услуг) введено с 01.01.2016 г. Законом Украины от 28.12.2014 г. № 71- VIII. Но обычные цены применялись и раньше, и вот в каком контексте.

Впервые понятие «обычная цена» было введено Законом о прибыли(4), п.1.20 ст.1 которого содержал определения терминов «обычная цена», «справедливая рыночная цена», «рынок товаров (работ, услуг)», «идентичные товары (работы, услуги)», «однородные товары (работы, услуги)», которые были терминологически связаны. Таким образом, именно этот Закон создал правила, которыми налогоплательщики были обязаны пользоваться при определении обычной цены. А для налоговиков существовала отдельная норма — пп.1.20.10 п.1.20 о начислении налоговых обязательств по косвенным методам, определенным законом (такого закона нет и до сих пор).

Следовательно, в период действия Закона о прибыли у налоговиков не было законодательно обоснованной процедуры определения обычных цен для доначисления налоговых обязательств, но они пытались это делать, о чем свидетельствует судебная практика (кстати, не в пользу налоговых органов).

Пункт 1.20 ст.1 Закона о прибыли утратил силу с 01.09.2013 г. одновременно с введением трансфертного ценообразования(5). Этим Законом была изложена ст.39 НКУ в новой редакции. При этом критерии, которые служили основанием для определения обычной цены в соответствии с п.1.20 ст.1 Закона о прибыли, были указаны как критерии трансфертного ценообразования при применении метода сравнительной неконтролируемой цены (аналогов продажи) (см. пп.39.3.3.1—39.3.3.3 ст.39 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2015 г.). Таким образом, существовавшие в то время в НКУ термины «идентичные товары» (пп.14.1.80 ст.14), «однородные (подобные) товары (работы, услуги)» (пп.14.1.131 ст.14), «рынок товаров (работ, услуг)» (пп.14.1.218 ст.14), «рыночная цена» (пп.14.1.219 ст.14) должны были использоваться в рамках трансфертного ценообразования.

Изменения положений НКУ, произошедшие с 01.01.2015 г.(6), напротив, полностью искоренили термин «обычная цена» из трансфертного ценообразования. В новой редакции ст.39 ни разу не упоминается обычная цена. Как следствие, становится понятным появление предложения «это определение не распространяется на операции, которые признаются контролируемыми в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса» в определении термина «обычная цена» в пп.14.1.71 ст.14 НКУ.

Но в трансфертном ценообразовании по-прежнему применяется метод сравнительной неконтролируемой цены. Для применения этого метода установлены критерии сопоставимости (пп.39.2.2.1—39.2.2.7 ст.39 НКУ) — ключевые параметры определения рыночной цены для построения диапазона рыночных цен. Получается, что термины — «рынок товаров (работ, услуг)» (пп.14.1.218 ст.14), «рыночная цена» (пп.14.1.219 ст.14), «однородные (подобные) товары (работы, услуги)» (пп.14.1.131 ст.14), «идентичные товары (работы, услуги)» (пп.14.1.80 ст.14) — предназначены именно для определения рыночной цены в ТЦО-сфере. А трансфертное ценообразование применяется исключительно к контролируемым операциям.

Таким образом, термин «обычная цена» был отделен от сферы трансфертного ценообразования, и теперь он должен применяться в рамках своего определения, без расширенного толкования. Поэтому сегодня обычная цена — это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Такая цена априори соответствует уровню рыночных цен, поскольку договорные цены — это и есть рыночные, и именно по этим ценам проводится поставка/получение товаров (работ, услуг).

Анализ положений НКУ и другого законодательства свидетельствует о том, что у налоговиков нет полномочий по определению уровня «обычной цены». В НКУ нет ни одной нормы, которая бы устанавливала процедуру применения косвенных методов (применение обычной цены — один из таких методов), то есть у налоговиков нет ни инструмента, ни инструкции относительно последовательности таких действий.

Кстати, налоговики с этим соглашаются. Так, в письме ГФС от 12.06.2017 г. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК(7) они утверждают, что «положения Кодекса не содержат норм об определении формализованной процедуры доказывания факта, что договорные цены не соответствуют рыночным ценам», тем самым подтверждая, что, пытаясь применить для начисления НДС иные цены, нежели договорные, они превышают свои полномочия. Ведь, как известно, государственные служащие могут действовать только в рамках дозволенного Законом (ч.2 ст.19 Конституции). Поэтому выводы, сделанные в письме ГФС от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17, противоречат действующему законодательству. А налоговики, осуществляющие доначисление НДС по таким рекомендациям, еще и нарушают законодательство, используя информацию, полученную от других налогоплательщиков.

Налоговая информация — ограничения в применении

В актах проверки, побудивших к написанию данной статьи, для установления «несоответствия между обычной (договорной) ценой (ценой поставки услуг) и рыночной ценой, а именно занижения цены» проводился так называемый бенчмаркинг — сопоставление всех условий поставки готовой продукции (работ, услуг) проверяемого налогоплательщика и другого налогоплательщика, осуществляющего подобные поставки. Сопоставляют, в первую очередь, условия договоров, принципы формирования себестоимости, территориальное расположение (развитость) инфраструктуры, доступ к транспортным путям (в том числе соединение с железной дорогой, выход к водному транспорту) и др. Вопрос: каким способом налоговики получают такую подробную информацию? Ответ очевиден — от самих налогоплательщиков при проведении проверок или в ответ на запрос.

В письме от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 ГФС оправдывает свои рекомендации, объясняя, что информация о рыночных ценах в соответствии с п.71.1 ст.71 НКУ и ст.16 Закона об информации(8) является налоговой информацией. Источником получения такой информации, по мнению ГФС со ссылкой на п.72.1 и пп.72.1.6 ст.72 НКУ, является использование обнародованной или полученной по запросу информации. ГФС также считает, что положения п.71.1 ст.71, п.74.2 ст.74 и пп.83.1.2 ст.83 НКУ наделяют ее сотрудников безусловным правом на использование налоговой информации, в том числе в заключениях по результатам проверок. Но так ли безупречна уверенность ГФС в своей правоте?

Начнем с п.71.1 ст.71, в котором установлены общие принципы по информационно-аналитическому обеспечению деятельности контролирующих органов. Налоговики могут получать (а соответственно, запрашивать) не любую информацию, а только ту, которая необходима для выполнения функций налогового контроля и при наличии оснований, установленных законом. В п.9 Порядка № 1245(9) уточняется, что налоговики могут обратиться к налогоплательщику с письменным запросом о представлении информации, исчерпывающий перечень и основания предоставления которой установлены законом.

К сожалению, в п.73.3 ст.73 НКУ и п.10 Порядка № 1245 в числе оснований для направления письменного запроса есть определение уровня обычных цен в случаях, предусмотренных этим Кодексом. С одной стороны, это прямая норма НКУ, с другой стороны, она не может быть выполнена налоговиками без нарушения других норм НКУ. Ведь информацию о ценах может получать тот орган госнадзора, к полномочиям которого такой контроль отнесен. Контроль за ценами отсутствует в перечне налоговых функций (ст.191—193 НКУ). Такие функции выполняет ценовая инспекция и только в рамках, определенных Законом о ценах(10). Из этого следует, что налоговики могут направить запрос, касающийся цен. А плательщики налога могут либо отказать в предоставлении такой информации (ведь контроль за ценами не входит в функции налоговиков), либо предоставить ответ на добровольной основе. Вот почему, доказывая свою правоту, ГФС также ссылается на пп.72.1.6 ст.72 НКУ, в котором речь идет о «другой информации». Но необходимо заметить, что получение и такой информации ограничивается «установленным законом порядком».

К тому же информация о ценах и существенных условиях, на которых осуществлена сделка фактически, в большей степени относится к информации с ограниченным доступом, разновидностью которой является конфиденциальная информация (ст.7, 13 Закона о доступе к информации(11), ст.21 Закона об информации). Это такая информация, доступ к которой ограничен юридическими лицами и которая может распространяться в определенном ими порядке по их желанию в соответствии с предусмотренными ими условиями. Распорядители информации, которые в силу предписаний данных «информационных» законов владеют конфиденциальной информацией, могут распространять ее только с согласия лиц, ограничивших доступ к информации, а при отсутствии такого согласия — только в интересах национальной безопасности, экономического благосостояния и прав человека.

Таким образом, информация о деятельности налогоплательщика, полученная при его проверке, носит конфиденциальный характер. А указание такой информации в акте проверки другого налогоплательщика — несанкционированное разглашение конфиденциальной информации. Ведь вряд ли первый налогоплательщик даст согласие на то, чтобы его конкуренты узнали о подробностях его договорных отношений. Поэтому есть возможность утверждать, что полученная информация при проверке одних налогоплательщиков не может быть использована при проверке других, поскольку в соответствии с п.83.1 ст.83 НКУ основаниями для заключений при проведении проверок могут быть налоговая информация и материалы, «полученные в порядке и способом, которые предусмотрены настоящим Кодексом или другими законами».


(1)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 41. — С.46—47 (прим. ред.).

(2)Подробнее см.: Волочай А. Проверки обычной цены: старые подходы и новые тенденции // Бухгалтерия. — 2016. — № 47. — С.29—30 (прим. ред.).

(3)Приведено в соответствии с формулировками из оригиналов конкретных актов проверок, составленных налоговиками (прим. авт.).

(4)Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР). Этот закон уже утратил силу (прим. ред.).

(5)В соответствии с Законом Украины от 04.07.2013 г. № 408-VII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по трансфертному ценообразованию» (прим. ред.).

(6)Закон Украины от 28.12.2014 г. № 72-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины в части совершенствования налогового контроля за трансфертным ценообразованием» (прим. ред.).

(7)Опубликовано на с.43 (прим. ред.).

(8)Закон Украины от 02.10.92 г. № 2657-XII «Об информации» (прим. ред.).

(9)Порядок периодического представления информации органам государственной налоговой службы и получения информации указанными органами по письменному запросу, утвержденный постановлением Кабинета Министров Украины от 27.12.2010 г. № 1245 (прим. ред.).

(10)Закон Украины от 21.06.2012 г. № 5007-VI «О ценах и ценообразовании» (прим. ред.).

(11)Закон Украины от 13.01.2011 г. № 2939-VI «О доступе к публичной информации» (прим. ред.).