Сага о «вирусных» штрафах, или Всегда ли краткость — сестра таланта?

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 30 (1277) от 24 ИЮЛЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимостьНалоговые накладныеАдминистрирование налогов

Андрей ТАМОШЮНАС, налоговый адвокат


В предыдущем материале(1) была представлена своего рода промоверсия настоящей статьи. Причиной послужила подвешенность сложившейся на тот момент ситуации. Ведь, с одной стороны, официальная позиция власть имущих имела фискальный «привкус», с другой стороны, по поводу разрешения данной проблемы в законодательном русле что-то намечалось!

На сегодняшний день, как это ни удивительно, законопроект «О внесении изменений в подраздел 10 раздела ХХ НКУ (о неприменении штрафных санкций за несвоевременную регистрацию налоговых и акцизных накладных вследствие несанкционированного вмешательства в работу компьютерных сетей налогоплательщиков)», который был зарегистрирован в ВРУ 12.07.2017 г. под № 6684, уже принят и ожидает подписи Президента.

Однако, можно ли утверждать, что бизнес теперь вздохнет с облегчением, конечно, при условии вступления закона в силу? Пожалуй, такой вывод делать преждевременно. Поэтому попытаемся разобраться с защитными механизмами, о которых нынче нужно помнить в первую очередь.

От чего нас «спасли»?!

Законопроектом предлагается освободить налогоплательщиков от штрафных санкций за несвоевременную регистрацию налоговых накладных и расчетов корректировок, составленных в период с 01.06.2017 г. по 30.06.2017 г., в Едином реестре налоговых накладных, а также акцизных накладных, расчетов корректировок, составленных в период с 01.06.2017 г. по 30.06.2017 г., в Едином реестре акцизных накладных. При этом налогоплательщикам предоставлена возможность зарегистрировать такие налоговые и акцизные накладные до 31 июля 2017 года.

Штрафные санкции в размере 10 процентов погашенной суммы налогового долга, предусмотренные п.126.1 ст.126 НКУ, не будут применяться к согласованным суммам денежных обязательств с предельным сроком уплаты 30 июня 2017 года.

Также планируется, что временно, до 31 декабря 2017 года, в случае невозможности проведения проверки налогоплательщика в связи с утратой и/или повреждением информации вследствие несанкционированного вмешательства в работу его компьютерных сетей сроки проведения таких проверок переносятся контролирующим органом до момента восстановления такой информации, но не позднее 31 декабря 2017 года.

Одним словом, не закон, а конфетка — настолько все нужно, правильно и вкусно. Но какая начинка находится под оберткой?

«Льготная» регистрация НН = риски + пробелы

Во избежание проблем со штрафами «просроченные» НН должны быть зарегистрированы до 31.07.2017 г. Вроде бы все просто. Но это только в теории!

На практике, если вы, к примеру, производитель/исполнитель услуг и используете авансовую схему оплаты или же продаете «залежалый» товар (то есть приобретенный до 01.01.2017 г.), то вероятность применения рассматриваемого нами закона об отсутствии штрафов для вас уверенно стремится к нулю. Ведь согласно алгоритму отработки фиктивных налоговых накладных основные «скрутчики» — это именно реальный бизнес, поскольку на «входе» у них одни коды, а на «выходе» — другие!

Кроме того, процедура регистрации налоговых накладных полностью находится в руках фискалов, что дает возможности для различных вариаций со сроками. Например, «оправдательный» пакет документов налогоплательщика областной аппарат может перенаправить в ГФС не на следующий день, а несколько позднее, или же сама ГФС примет решение по результатам рассмотрения документов по истечении 5 рабочих дней. Все это может привести к тому, что и продленных сроков вам будет недостаточно.

Также стоит отметить, что порядок отражения налогового кредита за июнь по «вирусным» налоговым накладным описан не был. В связи с этим основным вопросом, волнующим сегодня бухгалтерскую общественность, является возможность включения сумм НДС по таким налоговым накладным в состав налогового кредита в июне 2017 года.

С одной стороны, ничего сложного, ведь по общему правилу налоговые накладные, зарегистрированные своевременно в ЕРНН, включаются в состав налогового кредита того отчетного периода, на который приходится дата их составления (при условии своевременной регистрации). Однако ситуация усложняется тем, что сроки представления налоговой декларации по НДС за июнь перенесены не были. Таким образом, включение в июньскую налоговую декларацию налогового кредита по налоговым накладным, которые будут зарегистрированы после 20.07.2017 г., находится под большим вопросом. С другой же стороны, включение указанных сумм НДС в состав налогового кредита июля 2017 года также вызывает опасения, поскольку законопроект № 6684 содержит оговорку о своевременности регистрации налоговых накладных, которые должны быть зарегистрированы до 31.07.2017 г.

Налицо конфликт законодательных норм, повлекший неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налога, и он должен разрешаться в порядке, предусмотренном пп.4.1.4 ст.4 НКУ. В качестве выхода из ситуации можно предложить представить июньскую отчетность по НДС с опозданием, чтобы отразить в составе налогового кредита суммы налога по всем налоговым накладным, составленным в период с 01.06.2017 г. по 30.06.2017 г. Однако в таком случае нужно быть готовым к применению штрафа по п.120.1 ст.120 НКУ, а также к тому, что придется доказывать правомерность своих действий в судебном порядке.

Более же безопасным вариантом видится первичное представление налоговой декларации по НДС за июнь 2017 года без включения в нее «опасных» сумм НДС в состав налогового кредита и обращение в органы ГФС за получением индивидуальной налоговой консультации согласно ст.52 НКУ. В конце концов, потом можно представить уточняющий расчет.

Кроме того, формально положения будущего закона не обязывают налогоплательщиков подтверждать объективность причин несвоевременной регистрации налоговых накладных. При этом несложно заметить, что в самом наименовании документа содержится конкретная привязка несвоевременной регистрации налоговых накладных к «несанкционированному вмешательству в работу компьютерных сетей налогоплательщиков». Смогут ли фискалы в этом случае пройти мимо искушения пополнить бюджет? Утверждать не беремся, но хотя бы знать о такой вероятности стоит!

Пеня не в счет…

Пункт 44 подраздела 10 раздела ХХ НКУ будет гласить: «Штрафные санкции, предусмотренные абзацем вторым пункта 126.1 статьи 126 настоящего Кодекса, не применяются к согласованным суммам денежных обязательств с предельным сроком уплаты 30 июня 2017 года».

Такая витиеватая формулировка нормы не сразу позволяет заметить, что речь в данном случае, скорее всего, идет об обязательствах по налоговой декларации за май 2017 года. Кроме того, «штрафное» освобождение действует лишь в отношении просрочки уплаты обязательств не более чем на 30 календарных дней. Это означает, что если вы не исполняете свое денежное обязательство до 30.07.2017 г., то далее «льгота» уже не действует.

Проверочный мораторий

Новым пунктом 45 подраздела 10 раздела ХХ НКУ определены действия налогоплательщика на случай утраты информации вследствие вирусной атаки:

1. В случае утраты/повреждения информации (в том числе в учетных базах данных) из-за вируса и при наличии документов, которые подтверждают указанные события, плательщик в течение 10 календарных дней с даты вступления в силу этого закона должен письменно уведомить ГФС по месту учета.

Во-первых, актуальным остается все тот же вопрос доказуемости факта утраты информации именно вследствие вирусной атаки. При этом, какие документы в данном случае понадобятся, законодатель не указал, как и умолчал по поводу того, необходимо ли их копии направлять в адрес органа ГФС с самим уведомлением.

Во-вторых, несколько смущает срок совершения указанных выше действий — непонятно, почему именно 10 календарных дней? Но ясно одно: если у налогоплательщика на момент вступления в силу данного закона соответствующий пакет доказательств отсутствует, то собрать его в пределах такого срока будет совсем непросто.

В-третьих, непонятно, о какой именно утраченной информации идет речь, что, в свою очередь, открывает широкие возможности как для фискалов, так и для самих налогоплательщиков. При этом следует иметь в виду, что согласно нормам новых пунктов 42 и 43 указанного подраздела 10 налогоплательщику уже предоставлено право зарегистрировать соответствующие налоговые накладные/расчеты корректировки, реализация которого будет фактическим свидетельством восстановления налогоплательщиком определенной информации.

2. Такой плательщик должен восстановить утраченную/поврежденную информацию.

3. Если утрата/повреждение информации не позволяют провести налоговую проверку, такая проверка переносится до даты восстановления информации, но не позднее 31.12.2017 г. На этом моменте остановимся отдельно.

Прежде всего, понятно, что такой «мораторий» совсем не защищает налогоплательщиков от встречных сверок, которыми налоговики с удовольствием подменяют проверки (когда это удобно).

Кроме того, весь позитив новации нивелируется одной-единственной фразой «в случае невозможности проведения проверки». Иначе говоря, решение данного вопроса опять же оставили на усмотрение налоговиков!

Проведенный анализ качественной стороны законопроекта лишний раз подтверждает, что и в этой ситуации надеяться стоит лишь на свои силы. В связи с этим особенно важно знать назубок тот небогатый набор мер, которые могут оказаться эффективными при защите собственных интересов. Ведь, как говорится, спасение утопающих — дело рук самих утопающих.

Без вины не виноватые

Начнем с того, что по общему правилу одной из форм субъективной стороны правонарушения (в том числе налогового) является вина правонарушителя. К сожалению, в НКУ отсутствует нормативное определение данного термина, но, несмотря на это, законодатель точечно учитывает наличие или отсутствие вины налогоплательщика. Об этом, к примеру, свидетельствует п.1202.2 ст.1202 НКУ, который предусматривает обязательное наличие вины плательщика при отсутствии регистрации акцизной накладной.

Считаем, что и штрафы за несвоевременное представление или регистрацию налоговых накладных могут быть применены лишь в случае наличия вины налогоплательщика.

Верность такого подхода подтверждает и международная судебная практика. Речь в данном случае идет о так называемых «критериях Энгеля», применяемых и в Украине (критерии, при которых значительная часть налоговых начислений и штрафов квалифицируется как уголовное обвинение против плательщика, а значит, наличие вины является обязательным). Практическим подспорьем может стать определение ВАСУ от 03.04.2017 г. по делу № К/800/7609/17, в котором также была рассмотрена ситуация с применением санкций за несвоевременную регистрацию налоговых накладных. Суд кассационной инстанции пришел к выводу о невозможности привлечения налогоплательщика к ответственности при отсутствии его вины.

В случае с вирусом Petya.A усматривается очевидное отсутствие вины налогоплательщиков в задержках регистрации налоговых накладных. Данный подход должен быть положен в основу защитной стратегии интересов бизнеса.

В свою очередь, если количество незарегистрированных или несвоевременно зарегистрированных налоговых накладных значительно или же их общая сумма для компании внушительна (а размер штрафов зависит именно от данного показателя), в некоторых случаях рекомендуется сработать на опережение. Смысл данной меры заключается в обращении в органы ГФС за получением налоговой консультации. В запросах должны быть заданы следующие вопросы: «Является ли вина обязательным элементом правонарушения, определенного ст.1201 НКУ, и возможно ли применение штрафов, предусмотренных указанной статьей, при отсутствии вины налогоплательщика?» А при получении негативного ответа на поставленные вопросы необходимо обжаловать его в судебном порядке согласно ст.53 НКУ.

Доказательств много не бывает

Однако само отсутствие вины налогоплательщика зачастую не является достаточным обстоятельством для того, чтобы избежать ответственности. Как уже отмечалось выше, формально положения принятого закона не обязывают налогоплательщиков подтверждать объективность причин несвоевременной регистрации налоговых накладных. Но в сегодняшних реалиях иногда лучше перестраховаться и зафиксировать надлежащим образом все обстоятельства своей невиновности.

Прежде всего, рекомендуется оформить результаты хакерских посягательств внутренними документами компании (к примеру, служебной запиской системного администратора на имя руководителя, приказом о форс-мажорном обстоятельстве и создании комиссии по расследованию причин и последствий (убытков) произошедшего, актом о результатах расследования, пояснениями уполномоченных сотрудников и т.д.). На основании таких документов уже можно обращаться:

  • в ГФС (с целью уведомления о случившемся и о невозможности исполнения законных обязательств);
  • в Национальную полицию Украины с заявлением о совершении уголовного правонарушения по ст.361 Уголовного кодекса Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.

Объективности ради стоит отметить, что фиксацию факта кибератаки на компьютеры компании можно произвести и путем вызова следственно-оперативной группы по номеру 102, члены которой обязаны сделать это в протоколе осмотра места происшествия. Но практика показывает, что локальные документы в вопросах взаимоотношений с фискальными органами лишними не бывают никогда.

Многие эксперты считают обстоятельства, связанные с несанкционированным вмешательством в работу компьютерных сетей (кибератакой), форс-мажорными. Именно поэтому целесообразным видится и обращение в Торгово-промышленную палату Украины за удостоверением таких фактов. При этом нужно иметь в виду, что выдать соответствующий сертификат ТПП сможет лишь на основании документов из Национальной полиции, в связи с чем следует позаботиться о получении справки/извлечения из документа об открытии уголовного производства. В частности, такая мера позволит запустить механизм списания налогового долга, предусмотренный положениями ст.101 НКУ.

№ п/п

ГФС

Суд

+

+

1

Несогласованность суммы доначислений

 

Несогласованность суммы доначислений

 

2

Вероятность отмены/уменьшения доначислений

 

Вероятность отмены/уменьшения доначислений

 

3

Бесплатность (нет судебного сбора)

 

 

Платность (судебный сбор)

4

 

Возможность увеличения доначислений

Невозможность увеличения доначислений

 

5

 

Возможное основание для перепроверки (пп.78.1.5 ст.78 НKУ)

Не является основанием для перепроверки

 

6

Оперативные сроки рассмотрения (10 дней)

 

 

Длительные сроки рассмотрения (от 6 месяцев)

7

Возможность обращения за помощью в Совет бизнес-омбудсмена

 

 

Невозможность обращения за помощью в Совет бизнес-омбудсмен

Подавать жалобу или сразу в суд?!

После формирования соответствующей доказательной базы вашей невиновности и начисления фискальными органами сумм штрафов стоит принять решение о выборе наиболее оптимального пути их обжалования. Напомним, действующее законодательство предусматривает два способа реализации такого права:

  • административный — подача жалобы в вышестоящий контролирующий орган (в течение 10 календарных дней);
  • судебный — обращение с иском в административный суд в установленные сроки (целесообразно также придерживаться срока в 10 дней).

Очевидно, что каждый из указанных способов обладает своими достоинствами и недостатками, большинство из которых приведены ниже в таблице.

Хотя рассмотрение жалоб налогоплательщиков в большинстве своем является чисто формальной процедурой, результат которой, как правило, известен заранее, все же стоит взглянуть на это немного с другого ракурса.

Бизнес-омбудсмен вам в помощь…

С 2014 года в Украине функционирует институт бизнес-омбудсмена. Однако далеко не каждый знает о его существовании и предназначении. На Совет бизнес-омбудсмена возложены функции по защите законных прав и интересов бизнеса — как отечественного, так и зарубежного — перед органами государственной власти.

При этом нужно помнить, что в данном формате не подлежат рассмотрению жалобы, которые являются предметом любого судебного или арбитражного разбирательства, или в отношении которых было вынесено судебное, арбитражное или любое другое подобное решение, и если не была использована возможность административного обжалования хотя бы в одной инстанции.

Также следует отметить, что львиную долю жалоб бизнес-омбудсмену составляют именно обращения на решения/действия/бездействия органов ГФС, а вероятность получения позитивного результата превышает 50%.

В связи с этим возникает вполне логичный вопрос: почему бы не использовать на практике бесплатную, а самое главное — квалифицированную помощь так называемого «адвоката» бизнеса во взаимоотношениях с государственными органами?

Приведенный в статье алгоритм защиты в каком-то смысле является условным и может быть с легкостью дополнен или уточнен каждым налогоплательщиком. Ведь в случаях, когда на кону стоит собственный бизнес, лучшей страховкой должна быть вера в успех и фантазия.


(1)См.: Тамошюнас А. Чай с «МЕДКОМ», или Штрафы от Petya.A // Бухгалтерия. — 2017. — № 29. — С.6 (прим. ред.).