«Чудо-механизм» блокировки НН: панацея или проблемы для добросовестных плательщиков?

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 29 (1276) от 17 ИЮЛЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимостьНалоговые накладные

Антон ПОЛЯНИЧКО, советник Председателя ВАСУ, к.ю.н., заслуженный юрист Украины


Событие, на которое так рассчитывали представители Министерства финансов и ГФС Украины и которого с опасениями ожидали налогоплательщики, произошло — вступил в силу Приказ № 567(1).

Наконец созданы все правовые предпосылки для начала полноценного применения предусмотренной п.201.16 ст.201 НКУ системы блокировки рисковых налоговых накладных (далее — НН), которая, по замыслу фискалов, поддержанному Минфином, призвана навсегда прекратить махинации с НДС, так называемые «скрутки».

Не будем подвергать подробному анализу целесообразность внедрения и возможную эффективность этого «чудо-механизма». Но попробуем проанализировать, с чем придется в ближайшее время столкнуться плательщикам НДС в контексте введенной процедуры, в частности, учитывая содержание подзаконных нормативных актов, регулирующих ее применение.

Напомним, что приостановление регистрации НН представлено разработчиками соответствующих норм как автоматическая процедура, которая коснется исключительно мошенников и никоим образом не заденет добросовестных плательщиков НДС. В то же время налогоплательщикам было гарантировано, что после внедрения соответствующего механизма будут пресечены любые претензии со стороны фискалов к правильности формирования покупателями сумм налогового кредита.

Для этого в п.201.10 ст.201 НКУ была внесена норма, согласно которой НН и/или расчет корректировки к ней, составленные и зарегистрированные после 1 июля 2017 года в ЕРНН плательщиком налога, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, являются для покупателя таких товаров/услуг достаточным основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту, и не требуют какого-либо иного дополнительного подтверждения.

При этом предусмотрено, что налогоплательщик, регистрация НН которого приостановлена, может представить в фискальный орган исчерпывающий перечень документов, достаточный для принятия решения о возобновлении регистрации НН (пп.201.16.1 ст.201 НКУ).

Указанные нормы призваны обеспечить комфортные условия тем налогоплательщикам, которые осуществляют реальные хозяйственные операции и которым регистрация НН будет приостановлена ошибочно.

Будет ли работать это на практике и действительно ли подзаконные нормативно-правовые акты, принятые в разрезе приведенных нормативных положений, обеспечивают достижение поставленной цели?

Вопрос исчерпывающего перечня

В первую очередь выясним, действительно ли исчерпывающим является перечень документов, представление которых налогоплательщиком должно якобы автоматически «разблокировать» приостановленную регистрацию НН. Такой перечень утвержден уже упомянутым Приказом № 567.

В частности, перечень предусматривает предоставление, кроме договоров и контрактов, «переписки с налогоплательщиками». Возникает вопрос: что это за документ — «переписка»? Какими нормативными актами предусмотрено обязательное наличие подобного «документа» и каково его правовое значение? Охватывает ли понятие «переписка» обмен электронными письмами через Интернет-ресурсы или обмен СМС-сообщениями (что, кстати, довольно распространено в современном мире электронных технологий)? А если переписки не было, а все вопросы, касающиеся заключения хозяйственных договоров, решались в процессе непосредственных переговоров?

Идем далее. Перечнем предусмотрено, что налогоплательщик должен представить первичные документы о поставке/приобретении товаров/услуг, хранении и транспортировке, погрузке, разгрузке продукции, складские документы (инвентаризационные описи), в том числе счета-фактуры/инвойсы, акты приемки-передачи товаров (работ, услуг) с учетом наличия определенных типовых форм и отраслевой специфики, накладные.

Уже сама по себе формулировка «в том числе» однозначно указывает на то, что перечень документов, приведенных в соответствующем абзаце Перечня, не является исчерпывающим, а исключительно ориентировочным.

Если же проанализировать содержание рассматриваемого абзаца, не трудно увидеть, что понятие «первичные документы о поставке/приобретении товаров/услуг» охватывает фактически все первичные документы, имеющиеся у налогоплательщика по определенной хозяйственной операции.

В то же время исчерпывающий перечень документов должен указывать именно на отдельные документы с определенными реквизитами, а не упоминать родовые признаки соответствующих документов. Отсюда следует, что исчерпывающий перечень документов не должен содержать ссылку на родовые (обобщающие) понятия, включающие немало возможных разновидностей документов.

Аналогичные замечания вызывает требование приказа представить документы «о подтверждении соответствия продукции (декларации о соответствии, паспорта качества, сертификаты соответствия), наличие которых предусмотрено договором и/или законодательством». Здесь опять употребляется родовое понятие вместо конкретных разновидностей определенных документов.

Таким образом, анализируемые нормы Приказа № 567 предусматривают перечень не самих документов, а лишь определенных групп документов об определенных событиях налогового учета. Среди конкретных документов, приведенных в соответствующем перечне, можно назвать лишь договоры (контракты), а также расчетные документы. Такой перечень никоим образом нельзя считать исчерпывающим. В то же время норма пп.201.16.1 п.201.16 ст.201 НКУ императивно устанавливает, что перечень документов, представляемых плательщиком для возобновления регистрации НН, должен быть исчерпывающим. Такому требованию Приказ № 567 не соответствует.

Таким образом, появляется риск безосновательного расширения контролирующим органом требований к тем документам, которые будут представляться налогоплательщиком для «разблокировки» регистрации НН.

Вопрос достаточности документов

Данное обстоятельство имеет особенно важное значение ввиду оснований для принятия решения о регистрации НН или об отказе в такой регистрации, определенных Постановлением № 190(2). Указанное постановление принято во исполнение нормы пп.201.16.3 ст.201 НКУ.

В частности, основанием для принятия комиссией ГФС Украины решения об отказе в регистрации НН считается представление налогоплательщиком копий документов, которые не являются достаточными для принятия решения о регистрации НН.

О какой «достаточности» идет речь в анализируемом Постановлении № 190? Каким образом и на основании каких критериев комиссия ГФС будет оценивать «достаточность» представленных налогоплательщиком копий документов? Если предоставлено письмо в адрес контрагента — это достаточно документов по «переписке»? Или необходимо также предоставить ответ на это письмо? А если переписки между контрагентами не было, достаточно ли будет для комиссии копий других документов, например, договоров и первичных документов?

Все подобные вопросы висят в воздухе. Только комиссия ГФС Украины сможет дать ответы, и не факт, что такие ответы будут системными и последовательными.

Много вопросов также вызывает другое основание для принятия решения об отказе в регистрации НН, предусмотренное упомянутым Постановлением № 190, а именно представление копий документов, «составленных с нарушением законодательства».

Остается только гадать, каким образом комиссия ГФС будет определять соответствие документов требованиям законодательства. Хорошо, если соответствующий анализ будет ограничиваться осмотром внешних реквизитов. Но не исключено, что именно в рамках проверки на соответствие требованиям законодательства комиссия ГФС будет предъявлять претензии на предмет достоверности документов, представленных плательщиком. Речь идет об известной всем реальности хозяйственных операций.

Конечно, документы, составленные при отсутствии реального движения активов, не соответствуют требованиям законодательства. Однако как комиссия ГФС сможет надлежащим образом оценить все обстоятельства, необходимые для правильного вывода о реальности осуществленной хозяйственной операции, за 5 дней и без проведения какой-либо проверки?

Похоже, на этой почве может возникнуть немало спорных ситуаций. Причем можно спрогнозировать, что контролирующий орган скорее «перестрахуется» и откажет налогоплательщику в регистрации НН, а все вопросы, касающиеся достоверности представленных налогоплательщиком копий документов, будут решаться уже в суде, где разбирательство дела может перейти в некое «налоговое расследование». Наихудшие последствия в таком случае будут для контрагента-покупателя налогоплательщика, который в течение судебных процессов не получит зарегистрированную НН, не будет иметь надлежащим образом подтвержденного права на налоговый кредит и будет вынужден уплатить в бюджет большую сумму НДС.

Несоответствие подзаконных актов

Кроме того, Постановлением № 190 был безосновательно расширен круг обязанностей плательщиков НДС по представлению документов, которые должны помочь «разблокировать» регистрацию НН. Как предусмотрено пп.201.16.1 ст.201 НКУ, для «разблокировки» регистрации НН налогоплательщик может представить письменные объяснения и/или копии документов (по исчерпывающему перечню), достаточные для принятия контролирующим органом решения о регистрации такой НН/РК в ЕРНН.

В тексте указанной законодательной нормы употребляются союзы «и/или», что однозначно указывает на существование альтернативы для налогоплательщика: он может по собственному усмотрению представить либо письменные объяснения, либо копии документов по исчерпывающему перечню, или совершить оба действия одновременно.

В то же время в Постановлении № 190 самостоятельными основаниями для принятия решения об отказе в регистрации НН определено любое из обстоятельств: либо непредставление налогоплательщиком письменных объяснений, либо непредставление копий документов в соответствии с абзацем «в» пп.201.16.1 ст.201 НКУ. То есть плательщик НДС обязан представлять как письменные объяснения, так и копии документов по соответствующему перечню, иначе возникает основание для отказа в регистрации НН. Однако такая ситуация противоречит содержанию НКУ.

Изложенное свидетельствует о том, что подзаконные нормативно-правовые акты — Постановление № 190 и Приказ № 567 — создают правовую неопределенность и при этом противоречат нормам НКУ.

Защита прав в суде

Учитывая вышеприведенное, можно ставить вопрос о наличии оснований для обжалования кем-либо из плательщиков НДС этих нормативно-правовых актов в суд, по крайней мере, в определенной части. В случае удовлетворения соответствующих исков работа системы приостановления регистрации НН будет фактически заблокирована.

Если же налогоплательщики не решатся на инициирование спора по поводу законности нормативно-правовых актов Кабмина и Минфина, во многих случаях придется обжаловать в суде решения комиссии ГФС Украины об отказе в регистрации НН. И здесь возникает вопрос о том, кто может быть субъектом такого обжалования, а также о том, с каким именно иском нужно обращаться.

По общему правилу, с иском об обжаловании решения субъекта властных полномочий имеет право обращаться лицо, в отношении которого такое решение вынесено. В рассматриваемом случае это плательщик НДС, который пытался зарегистрировать НН и которому было отказано в соответствующей регистрации.

В то же время наихудшие юридические и практические последствия вследствие нерегистрации НН возникают именно у покупателя товара или услуги, то есть у контрагента налогоплательщика, который лишается права на налоговый кредит. Несмотря на то что решение об отказе в регистрации НН вынесено в отношении другого лица (поставщика), на самом деле такое решение непосредственно нарушает право на получение налогового кредита именно покупателем.

При таких обстоятельствах плательщик налога — покупатель должен быть привлечен как третье лицо к делу по иску поставщика об обжаловании решения об отказе в регистрации НН.

Если же поставщик, который не смог зарегистрировать НН, не обращается с соответствующим иском, то возникает вопрос о возможности подачи такого иска самим покупателем. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации покупатель вполне соответствует признакам истца в административном деле, приведенным в ст.2 КАСУ(3), поскольку он является лицом, на защиту прав которого подан иск. Речь идет о его праве на налоговый кредит, получению которого препятствует спорное решение комиссии ГФС об отказе в регистрации НН. В то же время практическая реализация такого подхода требует определенной «перестройки мышления» судейского корпуса Украины, что может вызвать некоторые затруднения для налогоплательщиков.

Будет ли достаточно удовлетворения судом искового требования о признании противоправным решения об отказе в регистрации НН для возобновления ее регистрации?

На наш взгляд, неоднозначность в данном вопросе вызвана содержанием абзаца «б» пп.201.16.4 ст.201 НКУ, предусматривающего, что НН, регистрация которой была приостановлена, регистрируется в день, в частности, вступления в законную силу решения суда о регистрации соответствующей накладной в ЕРНН. Указанная норма фактически формулирует требования к резолютивной части судебного решения, направленного на возобновление приостановленной регистрации НН. Это должно быть решение «о регистрации НН».

Из приведенного следует, что законодатель фактически предусмотрел специальный способ восстановления нарушенного права налогоплательщика в случае неправомерного приостановления регистрации НН. Судом в таком случае должно быть вынесено решение не об обязательстве зарегистрировать НН, не о признании противоправного отказа в регистрации такой накладной, а именно о регистрации НН. Причем именно дата вступления в законную силу такого решения будет датой регистрации НН.

Практика принятия административными судами подобных решений существует. В частности, в спорах об отказе в регистрации НН выносились решения о признании НН зарегистрированной на определенную дату (см. информационное письмо ВАСУ от 24.10.2013 г. № 1486/12/13-13).

В то же время отдельные специалисты подвергали сомнению законность применения подобного способа защиты, полагая, что административные суды не должны принимать решения об установлении определенного юридического факта. На наш взгляд, сомнения таких специалистов необоснованны, поскольку согласно ст.162 КАСУ административный суд может принять любое решение, обеспечивающее восстановление нарушенного права истца. Надеемся, что суды взвешенно отнесутся к рассмотрению исковых требований о регистрации НН, особенно учитывая буквальное толкование абзаца «б» пп.201.16.4 ст.201 НКУ.

Исходя из изложенного, считаем, что исковые требования налогоплательщиков, направленные на восстановление нарушенных прав в случае безосновательного приостановления регистрации НН, должны состоять из двух частей: 1) признать противоправным решение об отказе в регистрации НН; 2) зарегистрировать НН в Едином реестре налоговых накладных.

Интересно, что такой способ защиты, как удовлетворение судом требований о регистрации НН, лучше увязывается с ситуацией, когда истцом является не налогоплательщик, НН которого не была зарегистрирована, а его контрагент-покупатель. Ведь трудно представить себе решение суда об обязательстве ГФС Украины зарегистрировать НН определенного плательщика НДС, вынесенное в пользу третьего лица (получателя НН).

Не исключаем, что на практике суды могут удовлетворять также исковые требования, сформулированные иным образом. Главное, чтобы контролирующие органы не действовали слишком формально и регистрировали НН датой вступления в силу судебного решения безотносительно к тому, какой способ защиты нарушенного права применен судом.

Открытым также остается вопрос о том, как защититься плательщику НДС в том случае, если ГФС Украины не выполнит нормативный императив и не зарегистрирует НН, относительно регистрации которой было принято решение суда (например, из соображений наличия кассационного производства по такому решению). Не исключено, что бездействие контролирующего органа может привести к подаче нового судебного иска.

Подытоживая приведенное, считаем, что функционирование системы приостановления регистрации НН повлечет немало спорных ситуаций, создавая препятствия в том числе для добросовестных плательщиков НДС. Противоречия заложены как самой системой, так и подзаконными нормативно-правовыми актами, принятыми для обеспечения ее применения.

Причем, на наш взгляд, полностью устранить недостатки этих подзаконных документов практически невозможно. Например, трудно представить себе действительно исчерпывающий перечень первичных документов, которые могут быть достаточными для устранения всех сомнений контролирующего органа в правомерности НН, направленной плательщиком налога для регистрации. Подобный перечень возможен разве что в случае обязательства всех налогоплательщиков пользоваться примерными формами первичных документов с заранее определенными реквизитами и содержанием. Особенно сложным выглядит подобное задание ввиду бесконечного разнообразия хозяйственных операций, которые могут осуществляться налогоплательщиками. Но даже в этом случае ничто не помешает мошенникам подделать внешние признаки таких документов, а 5 дней для установления их достоверности с помощью лишь объяснений плательщика налога и копий представленных документов без проведения налоговой проверки будет всегда мало.

Полагаем, что в целом внедренная система приостановления регистрации НН не будет панацеей от возможных злоупотреблений. Уже сейчас проявляется стремление отдельных субъектов к дроблению НН на сумму до 500 тыс. грн. на одного плательщика ежемесячно, что позволяет избежать мониторинга соответствия этих НН. Следовательно, махинаторы найдут пути для преодоления создаваемых системой преград. Что же касается добросовестных налогоплательщиков, то пока представляется, что защита их прав в связи с незаконным приостановлением регистрации НН может быть продолжительной, трудной и неопределенной. Многим может быть проще «договориться» непосредственно в пределах фискальной службы. Вот и остается вопрос: не на это ли был направлен рассмотренный «чудо-механизм»?


(1)Приказ Минфина от 13.06.2017 г. № 567 «Об утверждении Критериев оценки степени рисков, достаточных для приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных и Исчерпывающего перечня документов, достаточных для принятия решения о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных» (прим. ред.).

(2)Постановление КМУ от 29.03.2017 г. № 190 «Об установлении оснований для принятия решения комиссией Государственной фискальной службы о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или об отказе в такой регистрации» (прим. ред.).

(3)Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV (прим. ред.).