Через тернии к... регистрации НН

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 26 (1273) от 26 ИЮНЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимостьНалоговые накладные
Юлия ДРОГОВОЗ, аудитор, вице-президент Украинского союза промышленников и предпринимателей


С 01.07.2017 г. плательщиков НДС ожидает внедрение в полноценном режиме процедуры приостановления регистрации налоговых накладных / расчетов корректировки (далее — НН/РК) в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН)(1). В соответствии с Анализом регуляторного воздействия соответствующего проекта (на данный момент проект стал приказом Минфина от 13.06.2017 г. № 567) новый механизм приостановления регистрации НН/РК направлен на «улучшение эффективности борьбы с уклонением от налогообложения» и «позволяет автоматически анализировать налоговую накладную на наличие рисков».

Очевидно, что государство пытается уменьшить свои риски. Однако необходимо также определить возможные риски добросовестных налогоплательщиков.

В этом контексте следует рассмотреть три группы рисков:

  • риски, связанные с основаниями для приостановления;
  • риски, связанные с процедурой представления документов и их рассмотрения Комиссией/Комиссиями ГФС;
  • риски, связанные с процедурой обжалования решений Комиссии ГФС об отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН.

В данной статье рассмотрим подробнее первую группу рисков, а именно критерии, являющиеся основанием для приостановления регистрации НН/РК.          

Какие НН/РК подлежат мониторингу?

Реализация процедуры приостановления регистрации НН/РК базируется на работе автоматизированной системы мониторинга соответствия НН/РК критериям оценки степени рисков, достаточных для приостановления регистрации таких НН/РК в ЕРНН (далее — СМКОР). Эта система в соответствии с п.74.2 ст.74 НКУ запущена в тестовом режиме уже с 1 апреля 2017 года с дальнейшим переходом с 1 июля текущего года в полноценный режим (п.57 подразд.2 разд.ХХ НКУ).

За период действия тестового режима многим плательщикам НДС начали приходить квитанции о регистрации НН/РК со следующим уведомлением:

«Виявлені помилки:

Відповідно до п.74.2 ст.74 ПКУ функціонує система моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків (СМКОР). Період з 01.04.2017 до 01.07.2017 є перехідним періодом, протягом якого процедура, визначена п.201.16 ст.201 ПКУ, здійснюється без фактичного зупинення реєстрації ПН/РК у ЄРПН. За результатами опрацювання СМКОР виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД».

Это вызвало определенную панику среди бухгалтеров из-за непонимания причин подобных ошибок. В частности, такие квитанции получили лица — получатели предоплат, а также:

  • производители товаров, в том числе сельскохозяйственные товаропроизводители;
  • субъекты хозяйствования, осуществляющие оптовую торговлю товарами;
  • субъекты хозяйствования, предоставляющие услуги, выполняющие работы.

Проанализируем причины получения плательщиками соответствующих уведомлений. Для этого необходимо обратиться к приказу Минфина о Критериях оценки степени рисков, достаточных для приостановления регистрации НН/РК в ЕРНН (далее — Критерии).

Идеология установленных Минфином Критериев довольно проста. Если у плательщика небольшая налоговая нагрузка, то он должен получать низкую добавленную стоимость поставляемых им товаров/услуг. Низкая добавленная стоимость сопровождается незначительной стоимостью активов (сумма амортизационных отчислений незначительна), низким фондом оплаты труда (небольшой долей заработной платы и отчислений в себестоимости товаров/услуг), высокой материалоемкостью основной деятельности (сумма «входного» НДС довольно крупная), низкой прибылью (низкорентабельной деятельностью). В данном случае сумма уплаченных налогов будет низкой.

По мере возрастания добавленной стоимости за счет прибыли или амортизационных отчислений либо заработной платы будет увеличиваться и сумма уплаченных налогов.

Исходя именно из такой логики, предел для уплаты всех налогов (кроме «импортного» НДС) и ЕСВ был установлен на уровне 5% от объема поставки товаров/услуг, указанных плательщиком в НН/РК за последние 12 месяцев. Почему именно 5%? А потому что в среднем плательщики НДС в пределах всей Украины уплачивают налоги в сводный бюджет и ЕСВ где-то на уровне 3% от объемов поставки. Поэтому если выполняется налоговая нагрузка более 5%, мониторинг не осуществляется и НН/РК регистрируются без проверки соответствия Критериям.

Однако средняя уплата налогов и ЕСВ — это как средняя температура по больнице — кто-то умер, а у кого-то температура превысила 40 градусов. Этот показатель не учитывает отраслевые, региональные особенности, категории субъектов предпринимательства. В частности, у крупного бизнеса есть активы, поэтому он уплачивает налоги на имущество, и большой штат работников. Малый бизнес часто осуществляет деятельность на арендованных мощностях и пытается сократить расходы на оплату труда путем совмещения профессий и штатных обязанностей работников. Сочетать условия для разных видов деятельности и категорий плательщиков — это значит не учитывать определенные объективные обстоятельства, тратить время и государственные средства на администрирование НДС в отношении существенного количества представителей реального сектора экономики, которые вновь и вновь будут доказывать наличие таких объективных условий.

В частности, сельскохозяйственные товаропроизводители, которые до 01.01.2017 г. применяли спецрежим по НДС, в течение последних 6 месяцев 2016 года часть НДС уплачивали на специальные счета, а не в бюджет, что с 1 июля повлияет на расчет 5% «налоговой нагрузки». Как результат, НН/РК, составленные указанными плательщиками, могут чаще подлежать мониторингу, нежели НН/РК представителей других отраслей экономики.

Кто же из плательщиков выполняет данный показатель? Это в первую очередь плательщики, которые предоставляют услуги, требующие высоких трудозатрат при минимуме собственных активов (недвижимого имущества), осуществляют высокорентабельную деятельность и у которых отсутствует существенный «входной» НДС.

При этом, даже при наличии налоговой нагрузки 5% и меньше, мониторинг не осуществляется в случаях с совсем небольшими и крупными налогоплательщиками, а также плательщиками, которые поставляют товары и услуги конечному потребителю (неплательщикам НДС) — прежде всего в розничной торговле, на экспорт, осуществляют освобожденные от обложения НДС операции, а также начисляют налоговые обязательства в пределах условной продажи (п.198.5 ст.198, ст.199 НКУ). Одновременно сумма НДС, указанная в НН/РК, зарегистрированных в отчетном (налоговом) периоде, с учетом представленной на регистрацию НН/РК (показатель Р) не должна превышать наибольшую месячную сумму НДС, указанную в НН/РК, зарегистрированных за последние 12 месяцев (показатель Рм), более чем в 1,3 раза.

Если объем поставки товаров/услуг, указанный плательщиком в НН/РК, с начала отчетного месяца не достигает 500 тыс. грн. (без НДС), его НН/РК тоже не подлежит мониторингу и регистрируется в общем порядке. В то же время руководитель такого плательщика не должен занимать аналогичную должность более чем у трех действующих налогоплательщиков. Следует обратить внимание: признак относительно 500 тыс. грн. касается любого плательщика НДС, а не только представителя малого предпринимательства.

Таким образом, квитанции с уведомлением о выявленных ошибках не могли быть направлены:

  • крупным плательщикам, уплатившим более 5 млн грн. налогов и ЕСВ;
  • плательщикам, уплатившим более 5% налогов и ЕСВ по отношению к объему поставки товаров/услуг за 12 месяцев, указанному плательщиками в НН/РК;
  • по операциям в пределах розничной или мелкооптовой торговли (если покупатели — неплательщики НДС), в рамках экспортных операций, в пределах первых 500 тыс. грн. (без НДС) объема поставки товаров/услуг за месяц, или по условным поставкам либо освобожденным от НДС операциям.

Остальные — подпадают под мониторинг соответствия НН/РК Критериям.

Основной критерий и его составляющие

Критерий состоит из трех составляющих и именно одновременное соответствие операции, указанной в НН/РК, всем трем составляющим может быть основанием для приостановления регистрации такой НН/РК в ЕРНН. Почему может быть? А потому что есть еще четвертое условие: сумма НДС в НН, соответствующих критерию и составленных с начала месяца, превышает сумму среднемесячной уплаты налогов и ЕСВ. При этом, даже при соответствии трем признакам, регистрация НН не будет приостановлена.

Эти три признака включают:

1. несоответствие объемов поставки товаров/услуг и их приобретения;

2. наличие потенциально заменяемых/подменных товаров (код УКТ ВЭД) при хозяйственных операциях (другими словами — «рисковых» товаров);

3. отсутствие товара/услуги в информации, представленной плательщиком налога по форме согласно приложению к Критериям, как товара/услуги, который на постоянной основе поставляется (изготавливается).

Сначала устанавливается наличие превышения в 1,5 раза объема поставки товара/услуги, указанного в НН, представленной на регистрацию в ЕРНН, величины, которая равна остатку разницы объема поставки такого товара/услуг, указанного в НН/РК, зарегистрированных с 01.01.2017 г., и объема приобретения на таможенной территории Украины и/или ввоза в Украину соответствующего товара, указанного с 01.01.2017 г. в полученных НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН, и таможенных декларациях. Величина остатка определяется как разница между объемом приобретенного товара и объемом реализованного товара, а не наоборот, как это сказано в проекте приказа Минфина. При достижении отрицательного значения такого остатка это значение обнуляется, иначе оно, постепенно накапливаясь, «съедало» бы любую наценку на товар/услугу.

Как видим, формулировка слишком витиевата и не соответствует фактическому алгоритму, применяемому в СМКОР. Данный алгоритм не учитывает остатки товаров/услуг по состоянию на 01.01.2017 г., а также лишен экономического содержания, поскольку из стоимости приобретенного товара/услуги согласно приказу Минфина вычитается стоимость проданного товара, содержащая наценку/прибыль.

Пример

Исходные условия приведены в таблице.

Таблица. Исходные условия для расчета критерия блокировки регистрации НН/РК    (тыс. грн.)

Операция

По данным бухгалтерского учета

По данным СМKОР

Остаток товара по состоянию на 01.01.2017 г.

Стоимость полученного товара/услуги с 1 января 2017 года

Стоимость проданного товара/услуги с 1 января 2017 года (с наценкой 50%)

Остаток товара по состоянию на момент регистрации НН/РK

Остаток товара по состоянию на 01.01.2017 г.

Стоимость полученного товара/услуги с 1 января 2017 года

Стоимость проданного товара/услуги с 1 января 2017 года (с наценкой 50%)

Остаток товара по состоянию на момент регистрации НН/РK

Товар А

1000,0

1700,0

2550,0*

1000,0

0

1700,0

2550,0

0

Товар Б

100,0

400,0

300,0**

300,0

0

400,0

300,0

100,0

Товар В

500,0

700,0

1425,0***

250,0

0

700,0

1425,0

0

*1700 + 850 (наценка)

**200 + 100 (наценка)

***950 + 475 (наценка)

По товару Б: фактически на складе остался товар на сумму 300,0 тыс. грн., а в СМКОР остатки составили 100 грн. При последующей реализации товара, который фактически есть на складе и себестоимость которого составляет 200,0 тыс. грн., с наценкой 50% (по стоимости продажи 300,0 тыс. грн. без НДС) алгоритм будет определен следующим образом:

300,0 тыс. грн. (объем поставки согласно НН) / 100,0 тыс. грн. (остаток товара в СМКОР) = 3,0, что превышает показатель 1,5, а значит, имеются основания осуществлять дальнейший мониторинг на соответствие Критериям.

Это свидетельствует о том, что в торговой сети при осуществлении посреднической деятельности регистрация практически любой НН/РК может быть приостановлена. Учитывая, что расходы (складские расходы, аренда торгового места, упаковка товара и др.) не включаются в себестоимость товара, а являются расходами текущего периода, добавленная стоимость в проданном товаре будет значительно меньше, чем 50% его себестоимости.

Кроме того, не учтен случай, когда осуществляются ритмичные поставки товаров/услуг. В данном случае у покупателя сводная НН на приобретение товара будет получена последним числом отчетного месяца, что обусловливает разрыв между датами составления НН на поставку товара покупателям и получением сводной НН от поставщика.

Было бы целесообразно решить эту проблему посредством учета остатков товаров/услуг по состоянию на 01.01.2017 г. путем дополнительного предоставления плательщиками НДС в ГФС информации о таких остатках по данным бухгалтерского учета и, возможно, результатов инвентаризации.

Следующий шаг — это установление преобладания в таком остатке товаров с кодами согласно УКТ ВЭД, которые определяются согласно пункту 7 Критериев, более 75% общего объема такого остатка. Вероятно, под «таким» остатком авторы Критериев понимали разницу между объемами приобретения и поставки товаров/услуг, определяя значение показателя как отношение остатка потенциально заменяемых/подменных товаров в общем таком остатке. При этом в составе заменяемых/подменных товаров содержатся исключительно товары (услуги отсутствуют), а относительно общего остатка — большей частью будут учитываться как товары, так и услуги.

При этом алгоритм определения остатка заменяемых/подменных товаров тоже вызывает вопросы. При производстве товаров/услуг указанные остатки потенциально заменяемых/подменных товаров (или «рисковых» товаров) будут постоянно увеличиваться, что так или иначе повлияет на общий остаток товаров/услуг. Так, в случае продажи любых товаров наличие приобретенной бумаги или кофе(2) (входящих в состав потенциально заменяемых/подменных товаров), которые используются в хозяйственной деятельности, рано или поздно превысит остатки основных товаров, поставляемых плательщиком, даже если такие основные товары не содержатся в Таблице потенциально заменяемых/подменных товаров (код УКТ ВЭД) в ходе хозяйственных операций.

Таким образом, определение остатков товаров/услуг, в том числе остатков потенциально заменяемых/подменных товаров, рано или поздно даст большую погрешность, которая сведет на нет весь разработанный Минфином алгоритм, построенный не на анализе хозяйственной деятельности плательщика, а на соответствии объемов поставки и приобретения товара/услуги без технической возможности сравнить количество такого товара/услуги. Даже при учете остатков товаров/услуг по состоянию на 01.01.2017 г. рано или поздно такие остатки будут обнулены путем их уменьшения не только на себестоимость товара/услуги, но и на сумму торговой наценки.

Третья составляющая рассматриваемого критерия — это наличие товара/услуги в информации, представленной плательщиком налога по форме, установленной Приложением к Критериям, — Таблице данных плательщика налога, состоящей из трех частей: кодов согласно КВЭД ДК 009:2010, кодов согласно УКТ ВЭД / ДК 016-2010 (приобретение (получение) товаров/услуг), кодов согласно УКТ ВЭД / ДК 016-2010 (поставка (изготовление) товаров/услуг.

Очень важным моментом является процедура, по которой будет признаваться Таблица данных налогоплательщика. Учитывая отсутствие соответствующего уровня квалификации должностных лиц ГФС, основным вопросом является процедура (скорее ее отсутствие), по которой Комиссия ГФС либо другая структура или лицо ГФС будет подтверждать или признавать достоверность данных, указанных плательщиком в Таблице. Поскольку проверка данных выходит за пределы компетенции представителей ГФС, а под предыдущие две составляющие первого критерия подпадают все производители товаров/услуг, операции которых будут подлежать мониторингу, вопрос регистрации НН/РК остается в зоне рисков для таких производителей.

Единственное, что в данный момент определено в достаточной степени, — это то, что Таблица данных налогоплательщика должна направляться в ГФС в электронном виде средствами электронной связи, определенными ГФС, с учетом требований законов Украины «Об электронной цифровой подписи», «Об электронных документах и электронном документообороте» и Порядка обмена электронными документами с контролирующими органами, утвержденного в установленном порядке (ГФС постоянно размещает на официальном веб-сайте сведения, касающиеся средств электронной связи, которыми может представляться данная информация).

Кроме этого, по результатам рассмотрения информации, приведенной в Таблице данных налогоплательщика, ГФС примет отдельное решение, которое будет направлено такому плательщику (о регистрации или отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН).

В частности, в случае если в контролирующий орган поступила информация, свидетельствующая о предоставлении плательщиком недостоверных сведений согласно приложению к Критериям, Комиссия ГФС имеет право принять решение о неучете такой информации. В случае учета информации Таблицы данных налогоплательщика и ее соответствия условиям всех последующих операций по поставке товаров/услуг такая информация больше не представляется, а регистрация соответствующих НН/РК в дальнейшем не приостанавливается.

Таким образом, при налоговой нагрузке за 12 месяцев не более 5% объема поставки поставщикам товаров остается максимально точно заполнить Таблицу данных налогоплательщиков, а поставщикам услуг — в определенных случаях не только заполнить Таблицу, но и обосновать причины недостаточно высокой налоговой нагрузки, поскольку, по мнению разработчиков Критериев, у таких производителей услуг добавленная стоимость должна быть выше 5% объема их поставки.


(1)Подробнее об этом см.: Дроговоз Ю. Приостановление регистрации НН: тестовый режим в действии // Бухгалтерия. — 2017. — № 15. — С.11—13 (прим. ред.).

(2)Или расходов на горючее либо каких-то других административных или общехозяйственных расходов (прим. ред.).