Налогово-ресторанное ассорти, или Как ресторану составить налоговую накладную

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 23 (1270) от 5 ИЮНЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимостьНалоговые накладныеТорговля (оптовая и розничная)

Елена САМАРЧЕНКО, консультант по налогообложению и бухгалтерскому учету


С момента введения обязательной тотальной кодировки всех товаров и услуг(1) в налоговой накладной прошло уже некоторое время. Однако вопросов по поводу того, какой код товаров/услуг указывать в налоговой накладной, с каждым днем становится все больше. При этом контролирующие органы не торопятся проливать на них свет хотя бы с помощью своих разъяснений. Поэтому налогоплательщики, в очередной раз, решают нерешаемые проблемы на свое усмотрение. И к чему все это приведет, покажет только время.

Об одной из таких законодательно неурегулированных ситуаций и пойдет речь в данном материале, а именно о том, как составлять налоговую накладную заведениям ресторанного хозяйства(2). Не претендуя на истину в последней инстанции, автор постарается изложить свое мнение, которое, возможно, поможет нашим читателям.

Обед в ресторане: товар или услуга?

Итак, вначале определимся, что же продает ресторан. Этот вопрос является ключевым, и от ответа на него будет зависеть весь дальнейший порядок составления главного налогового документа — налоговой накладной.

С обывательской точки зрения, товар — это то, что можно потрогать (неважно, руками ли, зубами…). Налоговое определение термина товар чуть масштабнее, это материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в каких-либо операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению (пп.14.1.244 ст.14 НКУ).

Исходя из общепринятого и налогового понятия, блюда(3), приготовленные в ресторане и поданные посетителю к столу, являются товаром. Соответственно, кодировать блюда ресторана следует по УКТ ВЭД (то есть присваивать им товарный код). Однако такие рассуждения заведут бухгалтера ресторана в тупик, и вот почему.

Закон о таможенном тарифе(4) и классификатор УКТ ВЭД изначально были разработаны вовсе не для НДС-целей, а для определения таможенной пошлины на товары, которые ввозятся на таможенную территорию Украины. Понятно, что блюда, приготовленные работниками ресторана, никак не могут быть ввезены на территорию Украины. Поэтому никаких сложносочиненных борщей-котлет в классификаторе попросту нет. Максимум информации, которую бухгалтер ресторана может почерпнуть из УКТ ВЭД, — это коды определенных продуктов, что могут входить в состав готовых блюд как отдельные ингредиенты (масло, мука, колбаса и т.д.). А раскладывать в налоговой накладной блюдо на ингредиенты — трудоемко и нелепо. Ведь никому не придет в голову указывать в налоговой накладной вместо готовой продукции (например, компьютера) все составляющие в соответствии с калькуляцией (платы, болтики, винтики). Да к тому же не существует продажной стоимости каждой составляющей единого блюда. Поэтому для готовых блюд указание в налоговой накладной кода товара по УКТ ВЭД невозможно. А если товарный код указать невозможно, то остается только одно — искать подходящий код в Государственном классификаторе продукции и услуг ДК 016:2010 (далее — ГКПУ). Иными словами, отражать в налоговой накладной код соответствующей услуги.

Для такого подхода есть и дополнительная аргументация. Чтобы ее найти, заглянем в профильные документы, регулирующие деятельность субъектов ресторанного хозяйства. В частности, согласно п.1.3 Правил работы заведений (предприятий) ресторанного хозяйства(5) заведение ресторанного хозяйства — это организационно-структурная единица в сфере ресторанного хозяйства, которая осуществляет производственно-торговую деятельность. А именно, производит и/или доготавливает, продает и организует потребление продукции собственного производства и покупных товаров, может организовывать досуг потребителей. В свою очередь, ресторанное хозяйство — это вид экономической деятельности субъектов хозяйствования по предоставлению услуг относительно удовлетворения потребностей потребителей в питании с организацией досуга или без него.

Аналогичные определения приведены и в разделе 1 Методических рекомендаций по обеспечению качества и безопасности товаров и услуг предприятий ресторанного хозяйства(6) (далее — Методрекомендации). Кроме того, в Методрекомендациях сказано, что процесс обслуживания в ресторанном хозяйстве — это совокупность операций, осуществляемых исполнителем при непосредственном контакте с потребителем, услуг при реализации кулинарной продукции и организации досуга.

Как видим, все указывает на то, что ресторан не просто производит собственную продукцию, а предоставляет услугу. И блюда в данном случае выступают не товаром, а составляющей услуги по питанию.

Вместе с тем ресторан может продавать своим посетителям и покупной товар. В Методрекомендациях приведено определение термина покупной товар: товар, приобретаемый субъектом хозяйствования сферы ресторанного хозяйства для дальнейшей перепродажи потребителям без видоизменения (порционирования, нарезки, дополнительного оформления). Таким товаром может быть, например, плитка шоколада, коробка конфет и проч. В этом случае не возникает сомнений в том, что по такому товару следует указывать код по УКТ ВЭД.

Вывод. Основная деятельность ресторанов предполагает как предоставление услуги, так и продажу (поставку) товаров.

Выбор кода: подсказки от налоговиков и не только

Как уже отмечалось выше, налоговики весьма скудно комментируют ситуацию с кодировкой товаров/услуг в налоговой накладной. Их советы зачастую сводятся к простому цитированию нормативных актов. Вместе с тем в Общедоступном информационно-справочном ресурсе ЗІР (категория 101.17) размещен ответ на вопрос, который может быть интересен в том числе субъектам ресторанного хозяйства. Так, по мнению налоговиков, те налогоплательщики, которые реализуют товары/услуги конечному потребителю и используют при проведении расчетов регистраторы расчетных операций (РРО), составляют одну налоговую накладную по ежедневным итогам операций. При этом в графе Номенклатура товарів/послуг продавця такой налоговой накладной необходимо разделить товары и услуги по группам, соответствующим определенным кодам товаров по УКТ ВЭД или кодам услуг согласно ГКПУ(7).

Поскольку, как мы выяснили, львиную долю деятельности ресторанов составляют услуги, нужно правильно выбрать код соответствующей услуги в ГКПУ. Для удобства далее в таблице приведены необходимые коды, их название по Классификатору, а также детальная расшифровка того, что входит или не входит в тот или иной класс услуг.

Таблица. Коды услуг и их расшифровка

Kод услуги в соответствии с ДK 016:2010

Название услуги

Пояснения согласно Методологическим основам(8)

этот класс включает

этот класс не включает

56.10

Услуги ресторанов и пунктов быстрого питания

Этот класс включает услуги по предоставлению питания потребителям, независимо от того, подают ли его в специализированных местах общественного питания или в ресторанах самообслуживания, или потребляют в помещении, забирают с собой или заказывают на дом. K этому классу также относят приготовление и подачу еды для немедленного потребления из автомобилей или передвижных вагончиков.

Этот класс включает деятельность:

  • ресторанов;
  • кафе;
  • ресторанов быстрого обслуживания;
  • мест с предоставлением еды для потребления за пределами заведения;
  • вагончиков по продаже мороженого;
  • передвижных вагончиков по продаже еды;
  • деятельность по приготовлению еды в торговых палатках.

Этот класс также включает:

  • деятельность ресторанов и баров, связанную с доставкой еды при условии привлечения отдельных единиц

Этот класс не включает:

  • розничную торговлю пищевыми продуктами через торговые автоматы, см. 47.99; 
  • предоставление услуг заведениями общественного питания на основе концессии, см. 56.2

56.21

Услуги по выездному ресторанному обслуживанию (кейтерингу)

Этот класс включает предоставление потребителю услуг по кейтерингу на договорных условиях с доставкой блюд в места, определенные потребителем, по поводу особого события

Этот класс не включает:

  • производство готовых продуктов питания недлительного хранения для их перепродажи, см. 10.89;
  • розничную торговлю продуктами питания недлительного хранения, см. раздел 47

56.29

Услуги по обеспечению питанием, прочие

Этот класс включает предоставление услуг промышленного кейтеринга, то есть услуги по предоставлению питания, основанные на договорных условиях с потребителем в течение определенного периода времени.

Этот класс также включает поставку еды спортивным и другим учреждениям на основе концессии. Еду обычно готовят в головном подразделении. Этот класс включает:

  • деятельность контрактных фирм по поставке готовой еды (например, для транспортных компаний);
  • поставку готовой еды спортивным и другим учреждениям на основе концессии;
  • деятельность столовых или кафетериев (например, для предприятий, офисов, больниц или школ) на основе контракта

Этот класс не включает:

  • производство готовых продуктов питания недлительного хранения для их перепродажи, см. 10.89;
  • розничную торговлю продуктами питания недлительного хранения, см. раздел 47

56.30

Услуги по подаче напитков

Этот класс включает приготовление и обслуживание напитками для немедленного потребления на месте.

Этот класс включает деятельность: баров;

  • таверн;
  • закусочных;
  • дискотек (с преимуществом потребления напитков);
  • пивных;
  • кафе;
  • ларьков по продаже фруктовых соков;
  • передвижных киосков по продаже напитков

Этот класс не включает:

  • перепродажу напитков в упаковке или без нее, см. 47;
  • розничную торговлю напитками через торговые автоматы, см. 47.99;
  • деятельность дискотек и танцевальных площадок без обслуживания напитками, см. 93.2

Что же касается продажи покупных товаров, то заполнение кода в налоговой накладной, по мнению автора, будет зависеть от того, как происходит продажа товара посетителю ресторана и оформляются расчетно-платежные документы.

Допустим, что посетители сделали общий заказ на блюда, напитки и покупные товары. Безусловно, все это будет отражено в счете (заказе) и в фискальном чеке РРО. В таком случае можно утверждать, что посетителю была предоставлена услуга по обслуживанию, и тогда нет необходимости отражать в налоговой накладной отдельно код проданного покупного товара.

Теперь изменим условия и представим себе уникальную ситуацию, в которой прохожий заглянул в ресторан, чтобы купить всего лишь плитку шоколада или пачку сигарет(9). Если такое произойдет, то утверждение, что ресторан продает товар, — справедливо. И тогда в налоговой накладной необходимо указывать код товара.

НО! Вся эта скрупулезность в кодировке товаров/услуг сопряжена с немалыми затратами как времени (внесение кодов товаров в учетную базу, ведение аналитического учета), так и денег (доработка программного обеспечения и проч.), а ни того, ни другого, как обычно, не хватает. Поэтому иногда налогоплательщики вынуждены идти на определенные нарушения законодательства, оценив при этом возможные налоговые риски и штрафные санкции. Так что в следующем разделе нашей статьи мы оценим эти риски.

Штрафные последствия неправильного заполнения налоговой накладной

Прежде чем оценивать риски, сделаем оговорку относительно того, какие именно нарушения могут быть в налоговой накладной, составленной рестораном. С учетом тематики данной публикации будем говорить об ошибке в номенклатуре товаров/услуг и в их коде. А именно, допустим, что налогоплательщик не может или не хочет разбивать всю номенклатуру на услуги и товары, как того требуют налоговики в своей консультации. Вместо этого он просто укажет одной суммой, например, услуги ресторанов и код 56.10.

Любой плательщик НДС, составляющий налоговую накладную при начислении налоговых обязательств, должен задуматься над двумя моментами:

  • не пострадает ли покупатель от того, что налоговая накладная, подтверждающая его налоговый кредит, будет составлена с нарушениями;
  • будет ли зарегистрирована такая налоговая накладная; не заблокирует ли система регистрацию данного документа в ЕРНН? Если неправильное заполнение налоговой накладной не позволит поставщику ее своевременно зарегистрировать, то такому поставщику грозят штрафные санкции, предусмотренные п.1201.1 ст.1201 НКУ.

Проанализируем эти обстоятельства в привязке к рассматриваемой теме.

Во-первых, в подавляющем большинстве случаев покупателями услуг заведений ресторанного хозяйства являются физические лица — конечные потребители. А им, как известно, налоговый кредит по НДС ни к чему. Но даже если заказчиком будет юридическое лицо, которое пожелает провести какое-то мероприятие в ресторане, то в счете и, соответственно, в налоговой накладной, вероятнее всего, будет указано организация мероприятия. В таком случае указание в налоговой накладной услуги ресторанов и кода 56.10 более чем уместно.

Во-вторых, при регистрации налоговой накладной в ЕРНН система не умеет читать то, что написано в графе Номенклатура товарів/послуг продавця налоговой накладной. Она лишь проверяет соответствие заглавной части и определенных граф в разделе Б налоговой накладной. Это значит, что налогоплательщик-ресторан должен:

  • в левом верхнем углу проставить тип причины, по которой налоговая накладная не выдается покупателю, — 11;
  • в графе Отримувач (покупець) указать Неплатник и условный индивидуальный налоговый номер 100000000000.

Никаких иных особенностей заполнения такой налоговой накладной Порядок № 1307(10) не содержит. При этом налоговики в своей консультации в ЗІР, о которой мы уже упоминали, пишут, что налогоплательщик, составляющий налоговую накладную по ежедневным итогам операций, не должен заполнять следующие графы(11):

  • 4 и 5 — единица измерения товара/услуги (условное обозначение и код);
  • 6 — количество (объем);
  • 7 — цена поставки единицы товара/услуги без учета НДС.

В итоге, с учетом рекомендаций контролирующих органов (а именно с их подачи происходят настройки программного обеспечения), ресторан может заполнить раздел Б налоговой накладной следующим образом:

  • графа 2 (номенклатура товаров/услуг) — услуги ресторанов;
  • графа 3.3 (код услуги) — 56.10;
  • графа 8 (код ставки) — 20;
  • графа 10 (база налогообложения) — объем продаж за день без учета НДС.

В завершение необходимо отметить, что такой вариант заполнения налоговой накладной актуален в настоящее время. Не исключено, что в дальнейшем налогоплательщику придется полностью разбивать номенклатуру проданных товаров и услуг. Но это станет известно лишь после того, как заработает система блокировки регистрации налоговых накладных. А это уже совсем другая история…


(1)По товарам — с 1 января, а по услугам — с 16 марта 2017 года (прим. авт.).

(2)Далее для упрощения мы будем использовать слово ресторан, подразумевая любой объект (кафе, ресторан, столовую, закусочную и проч.) (прим. авт.).

(3)В данном контексте блюда следует понимать в более широком смысле: непосредственно блюда, а также напитки, кондитерские изделия и т.д. (прим. авт.).

(4)Закон Украины от 19.09.2013 г. № 584-VII О Таможенном тарифе Украины (прим. ред.).

(5)Утверждены приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 24.07.2002 г. № 219 (прим. ред.).

(6)Утверждены приказом Министерства экономики Украины от 22.07.2008 г. № 295 (прим. ред.).

(7)См. также статью В. Днепровской на с.20 этого номера (прим. ред.).

(8)Методологические основы и пояснения к позициям Классификации видов экономической деятельности, утвержденные приказом Госкомстата от 23.12.2011 г. № 396 (прим. ред.).

(9)Магазины розничной торговли работают до позднего вечера или даже круглосуточно, поэтому сложно себе представить эту ситуацию в реальной жизни (прим. авт.).

(10)Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307 (прим. авт.).

(11)Извлечение из данного разъяснения опубликовано на с.21 (прим. ред.).