Исправление ошибок в декларации по НДС

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 21 (1268) от 22 МАЯ 2017 года


Исправление ошибокНалог на добавленную стоимость

Ольга ПАПЫРИНА, заместитель главного редактора


Ошибки по НДС исправляются в общем порядке, определенном статьей 50 НКУ, но при этом следует учитывать ряд особенностей. Рассмотрим подробнее эти нюансы, а также разные ситуации, с которыми может столкнуться налогоплательщик при исправлении таких ошибок(1).

Основные правила

Показатели декларации по НДС могут быть исправлены только путем представления уточняющего расчета. При этом в п.1 р.VI Порядка № 21(2) сказано: «Уточняющий расчет может быть представлен способом, определенным в абзаце четвертом пункта 50.1 статьи 50 раздела II Кодекса». Согласно данной норме налогоплательщик для исправления ошибки обязан представить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3% от такой суммы до представления уточняющего расчета.

В статье 50 НКУ, посвященной самостоятельному исправлению налоговых ошибок, ничего не сказано о пене, кроме того, в форме уточняющего расчета по НДС для нее не предусмотрено специальной строки. Тем не менее, из ст.129 НКУ следует, что пеня при доначислении налога должна быть начислена. Так, согласно пп.129.1.3 этой статьи пеня начисляется по истечении 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты налогового обязательства при самостоятельном начислении налога (а именно это и происходит при исправлении ошибок с доначислением НДС).

Пеня не начисляется только в случае, если изменения в отчетность внесены в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства (п.129.9 ст.129 НКУ). Кроме того, из п.54.1 ст.54 НКУ следует, что пеню должен начислить именно налогоплательщик. Но каким образом он должен ее начислить и согласовать, если в форме уточняющего расчета нет соответствующей строки? На этот вопрос нет ответа ни в нормативных документах, ни в разъяснениях ГФС. Ясно одно — безопаснее рассчитать и уплатить пеню самостоятельно, но если этого не сделать, то ответственности тоже не будет.

При заполнении декларации по НДС уже давно действует правило, по которому вместе с уточняющим расчетом представляются все приложения, указанные в графе «Код додатка» в строке, показатель которой исправляется. Так, при изменении суммы налоговых обязательств или налогового кредита вместе с декларацией представляется уточненное приложение Д5, а при исправлении объема не облагаемых налогом операций — уточненное приложение Д6. Однако после принятия Приказа № 276(3) (который внес изменения в форму налоговой декларации и уточняющего расчета по НДС, а также в Порядок № 21) в этом правиле появились исключения.

В разделе III Порядка № 21 теперь указано: «Приложения прилагаются к декларациям при наличии событий, подлежащих отражению в таких приложениях» (п.11). Так, например, в строках 4.1 и 4.2 (условные поставки согласно п.198.5 ст.198 НКУ), строке 6 (услуги, полученные от нерезидента), строке 13 (налоговый кредит по таким услугам), строке 14 (корректировка налогового кредита) в графе «Код додатка» указан код приложения Д1. Это связано с тем, что в обновленном приложении Д1 теперь следует «расшифровывать» корректировки, связанные с изменением суммы НДС по таким операциям. Однако совершенно очевидно, что если корректировок в отчетном периоде не было, то и приложение Д1 представлять не нужно, а в перечисленных выше строках будут отражены обычные «некорректировочные» операции. Отметим также, что в приложении Д1 необходимо отражать только настоящие корректировки (возврат товаров и предоплаты, пересмотр цены), но никак не исправление ошибок — для этого предназначен уточняющий расчет.

В уточняющем расчете следует заполнять все строки, в которых были или появились показатели (а не только ошибочные показатели, которые исправляются). Соответствующее разъяснение содержится в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 101.23.

И еще один нюанс. Если сумма НДС по налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН), не была отражена в составе налогового кредита в течение 365 дней, как это предусмотрено п.198.6 ст.198 НКУ, плательщик имеет право отразить такой налоговый кредит путем исправления ошибки. Иными словами, он имеет право представить уточняющий расчет за период, в котором возникло право на налоговый кредит, в течение 1095 дней со дня предельного срока представления «ошибочной» налоговой декларации. Против этого не возражает и ГФС (см., например, письмо от 08.02.2017 г. № 2351/6/99-95-42-03-15).

Увеличение налогового обязательства

Речь пойдет именно об увеличении налогового обязательства по декларации (строка 18), а не об увеличении налоговых обязательств в разделе I, изменение которых может привести к разным результатам. Если вследствие исправления ошибки увеличивается показатель строки 18, то возникает недоплата. При представлении уточняющего расчета отдельно от налоговой декларации налогоплательщик обязан ее уплатить вместе со штрафом в размере 3% и пеней (см. предыдущий раздел).

ПРИМЕР 1

(недоплата за прошлый период)

В декларации за декабрь 2016 года ошибочно не начислены налоговые обязательства при изменении направления использования объекта основных средств (с этого месяца объект стал использоваться в операциях, освобожденных от налогообложения). Балансовая стоимость объекта (база налогообложения согласно пп.«б» п.198.5 ст.198 и п.189.1 ст.189 НКУ) составила 22000 грн. Показатель строки 18 был равен 11000 грн.

Предположим, ошибка была исправлена в апреле 2017 года. Фрагмент заполненного уточняющего расчета представлен в образце 1. В разделе I декларации при этом отражено увеличение показателя строки 1 на 4400 грн. (22000 грн. х 20%).

ОБРАЗЕЦ 1

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

18

 

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету

11000

15400

4400

18.1

 

сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18)

132

Перед представлением уточняющего расчета налогоплательщик должен побеспокоиться о наличии суммы в размере 4532 грн. (4400 грн. + 132 грн.) на своем электронном счете. С 2017 года погашение налогового обязательства по уточняющему расчету осуществляется в общем порядке, то есть с электронного счета в СЭА НДС. Нормой абзаца второго п.87.1 ст.87 НКУ определено, что источником самостоятельной уплаты денежных обязательств по НДС являются денежные средства, которые учитываются в СЭА НДС. При этом денежным обязательством согласно пп.14.1.39 ст.14 НКУ является налоговое обязательство и/или штрафная (финансовая) санкция, так что недоплата должна быть списана именно с электронного счета.

До 01.01.2017 г. уплачивать сумму налогового обязательства по уточняющему расчету следовало с текущего банковского счета налогоплательщика непосредственно в госбюджет. Это предусмотрено п.25 Порядка № 569(4) в действующей редакции. Таким образом, по состоянию на сегодняшний день Порядок № 569 не соответствует нормам НКУ. Однако известно, что данные уточняющего расчета отражаются в ИКП (интегрированная карточка плательщика) датой представления этих документов в орган ГФС (п.2 гл.4 р. IV Порядка № 422). То есть уже на момент представления уточняющего расчета на электронном счете в СЭА НДС должно быть достаточно средств, в чем можно убедиться, получив соответствующее электронное уведомление о движении денежных средств на счетах в СЭА (п.2001.5 ст.2001 НКУ).

ПРИМЕР 2

(исправление ошибки до 20 числа)

В декларации за март 2017 года дважды отражен налоговый кредит в сумме 8000 грн. по одной и той же налоговой накладной. Показатель строки 18 составлял 11000 грн. Декларация представлена 13 апреля, а на следующий день представлена декларация с отметкой «Звітна нова».

В данном случае ошибка исправляется до наступления предельного срока представления налоговой декларации, поэтому фактически новая декларация заменяет старую. Это означает, что в ИКП будет проведена исправленная сумма налогового обязательства за март, то есть 19000 грн. По сути, данная ситуация почти ничем не отличается от обычного представления декларации в установленные сроки с суммой обязательства 19000 грн.

ПРИМЕР 3

(исправление ошибки c 20 до 30 числа)

Исходные данные те же, что в примере 2, но после представления мартовской декларации налогоплательщик представил уточняющий расчет 24 апреля 2017 года.

Здесь уже не получится сдать декларацию с отметкой «Звітна нова», поскольку истек предельный срок представления отчетности. Вместе с тем уточняющий расчет представляется до наступления предельного срока уплаты НДС по мартовской декларации. А, как уже было отмечено выше, данные уточняющего расчета проводятся в ИКП датой их представления. Предельный срок уплаты НДС наступает 28 апреля (30 апреля — воскресенье), а списание денежных средств с электронного счета осуществляется казначейством «не позднее последнего дня срока, установленного настоящим Кодексом для самостоятельной уплаты налоговых обязательств» (п.200.2 ст.200 НКУ).

Для этого ГФС не позднее чем за 3 рабочих дня до истечения предельного срока уплаты НДС в бюджет направляет Казначейству реестр налогоплательщиков с суммами согласованных налоговых обязательств. На основании полученного реестра Казначейство списывает необходимые средства с электронных счетов налогоплательщиков. Отметим, что упомянутый выше 3-дневный срок предусмотрен в п.20 Порядка № 569 только для реестров сельскохозяйственных предприятий, которые соответствуют критериям отмененного п.209.18 ст.209 НКУ. Но на практике он применяется для всех налогоплательщиков(5).

В рассматриваемом примере налогоплательщик представил уточняющий расчет 24 апреля, то есть в срок, когда ГФС еще не успела окончательно сформировать и отправить реестр Казначейству. Поэтому есть все основания предполагать, что в ИКП налогоплательщика будет проведено налоговое обязательство по мартовской декларации в сумме 19000 грн.

А это, в свою очередь, позволяет нам сделать вывод, что штрафа в размере 3%, установленного при самостоятельном исправлении ошибок, здесь быть не должно. Тем не менее в разъяснении, размещенном в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 138.01, ГФС безапелляционно утверждает, что в данном случае налогоплательщик обязан уплатить не только недоплату, но и штраф в размере 3%.

Уменьшение налогового обязательства

Здесь может возникнуть множество разнообразных вариантов:

  • в зависимости от срока представления уточняющего расчета — до или после предельного срока уплаты налогового обязательства по декларации, в которой допущена ошибка;
  • в зависимости от периода, в котором она была допущена (до или после 01.07.2015 г.);
  • в зависимости от того, возникло ли в результате ее исправления отрицательное значение НДС.

Рассмотрим на примерах разные случаи уменьшения налогового обязательства.

ПРИМЕР 4

(переплата за период после 01.07.2015 г.)

В октябре 2015 года не был отражен налоговый кредит в сумме 15000 грн. по операции приобретения услуг. Показатель строки 18 в декларации за этот период — 21000 грн. (сумма была своевременно списана с электронного счета).

Пример заполнения уточняющего расчета за октябрь 2015 года представлен в образце 2 (см. на с.126).

ОБРАЗЕЦ 2

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

18

 

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету

21000

6000

-15000

18.1

 

сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18)

 

Возникновение отрицательной разницы в строке 18 в данном случае означает переплату, ведь в ноябре налогоплательщик уплатил в бюджет на 15000 грн. больше положенного. В 2017 году возврат переплат из бюджета осуществляется исключительно через электронный счет в СЭА НДС (п.43.41 ст.43 НКУ). Срок возврата переплаты устанавливается в общем порядке согласно п.102.5 ст.102 НКУ — в течение срока давности, то есть в течение 1095 дней со дня осуществления такой переплаты. Определенной формы заявления на возврат суммы НДС из бюджета на электронный счет налогоплательщика не установлено, поэтому подавать такое заявление нужно в произвольной форме.

Дальнейшая судьба денежных средств, возвращенных на электронный счет, зависит от налогоплательщика. Он может оставить их на электронном счете для списания Казначейством при погашении обязательства по очередной налоговой декларации, а может вернуть на текущий банковский счет, заполнив таблицы 2 и 3 (или 4) приложения Д4 к декларации по НДС. В случае подачи заявления на возврат денежных средств на текущий счет (приложение Д4) необходимо учитывать ограничения, установленные п.2001.5 и 2001.6 ст.2001 НКУ. А также помнить, что при возврате средств с электронного счета уменьшается размер регистрационного лимита (за счет уменьшения показателя ∑ПопРах).

ПРИМЕР 5

(переплата за период до 01.07.2015 г.)

Исходные данные такие же, как в примере 2, только налоговый кредит ошибочно не задекларирован в декабре 2014 года.

В этом случае в результате исправления ошибки за декабрь 2014 года также образовалась переплата. Порядок заполнения итогового раздела налоговой декларации будет таким же, как в образце 2, а вот порядок возврата переплаты из бюджета будет другим.

Из новой нормы п.43.41 ст.43 НКУ (действует с 01.01.2017 г.) следует: возврат переплаты из бюджета через электронный счет осуществляется только в том случае, если денежные средства были зачислены в бюджет с электронного счета. То есть если переплата образовалась в результате излишнего перечисления денежных средств с текущего банковского счета непосредственно в бюджет, то и вернуть ее можно, минуя электронный счет — сразу из бюджета на текущий банковский счет. В этом случае налогоплательщик действует так, как описано в п.102.5 ст.102 НКУ: подает в орган ГФС заявление, составленное в произвольной форме, на возврат переплаты из бюджета. При этом надо обязательно соблюдать срок давности — 1095 дней с даты перечисления денежных средств в бюджет. В Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 135.04, содержится разъяснение о списании переплат, которые учитываются в ИКП более 1095 дней и на возврат которых налогоплательщик не подал соответствующего заявления. Такие переплаты ежедневно списываются подразделением органа ГФС на основании решения руководителя или его заместителя (то есть идет постоянный мониторинг сумм переплат, которые учитываются в ИКП «без движения»).

ПРИМЕР 6

(исправление ошибки c 20 до 30 числа)

В декларации за март 2017 года дважды отражена сумма налоговых обязательств (5000 грн.) по НДС по одной и той же поставке товаров. Ошибка была выявлена на следующий день после представления декларации, и уже 21 апреля налогоплательщик представил уточняющий расчет с уменьшением налоговых обязательств на 5000 грн. Показатель строки 18 в представленной декларации — 11000 грн.

Уточняющий расчет представлен до наступления предельного срока уплаты НДС по декларации за март 2017 года. В новой форме уточняющего расчета(6) для сумм уменьшения налогового обязательства по декларации в подобных случаях предусмотрена строка 18.2. Она должна быть заполнена так, как показано в образце 3 (см.  на с.127).

ОБРАЗЕЦ 3

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

18

 

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету

11000

6000

-5000

18.1

 

сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18)

 

18.2

 

сума, яка включається до коригуючого реєстру щодо зменшення залишку сум податкових зобов’язань, несплачених до бюджету за звітний період, який уточнюється,

 

5000

 

 

що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі (при від’ємному значенні гр.6 р. 18)**

залишок податкових зобов’язань, несплачений до бюджету за звітний період, який уточнюється, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, на момент подання уточнюючого розрахунку

 

11000

Рассмотрим подробнее порядок заполнения строки 18.2. Она состоит из двух показателей. Первый (в служебном поле) — неоплаченная сумма налогового обязательства по уточняемой декларации на момент представления уточняющего расчета. Налогоплательщик 20 апреля сдал декларацию с суммой налогового обязательства 11000 грн. Это и есть та согласованная сумма НДС, которая не уплачена по состоянию на 21 апреля — дату представления уточняющего расчета. С другой стороны, вызывает вопрос формулировка «що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, на момент подання уточнюючого розрахунку». Указанные суммы вряд ли учитываются Казначейством по состоянию на 21 апреля, ведь «данные Отчетных документов со статусом «Повністю введено», представленных плательщиками в законодательно установленные сроки для такого представления, а также представленных с нарушением сроков представления, но до наступления предельного срока уплаты денежного обязательства по таким Отчетным документам, отражаются в ИКП датой, соответствующей дате предельного срока уплаты денежных обязательств по таким Отчетным документам» (п.2 гл.4 р.IV Порядка № 422). То есть на момент представления уточняющего расчета сумма 11000 грн. еще не проведена по ИКП и не может «учитываться» Казначейством. Тем не менее есть все основания полагать, что имеются в виду именно суммы не погашенного обязательства по декларации в случае, если уточняющий расчет представлен до 30 числа следующего месяца.

Подтверждением сделанного вывода может служить и название второго показателя строки 18.2, где отражается сумма уменьшения неуплаченного налогового обязательства. Кроме того, указанная сумма уменьшения НДС включается в корректирующий реестр. Безусловно, речь идет о реестре, который ГФС представляет Казначейству для перечисления сумм НДС в бюджет. О реестре плательщиков с суммами НДС, подлежащими перечислению в бюджет, упоминается в п.200.2 ст.200 НКУ. А в п.2001.6 ст.2001 НКУ сказано, что ГФС передает Казначейству:

  • реестры — для перечисления НДС в бюджет (в случае представления налогоплательщиком уточняющих расчетов);
  • корректирующие реестры — для уточнения информации, указанной в ранее направленных реестрах.

То есть получается, что при уточнении показателей налоговой декларации налогоплательщика ГФС может направлять Казначейству и обычный, и корректирующий реестры. Не очень понятно написано. В свою очередь, Порядок № 569 в действующей редакции (которая уже не вполне соответствует НКУ) тоже не особо проясняет этот момент. В Порядке № 21 о заполнении строки 18.2 конкретно ничего не сказано. Поэтому придется руководствоваться логикой и указывать в строке 18.2 уменьшение суммы неуплаченного налогового обязательства, то есть 5000 грн.

Но здесь следует учесть, что реестры формируются до 27 числа следующего месяца (см. пояснения к примеру 3). Таким образом, уплатить по мартовской декларации не 11000 грн., а 6000 грн. можно будет, судя по всему, лишь в случае, если уточняющий расчет представлен до 27 апреля.

Если в результате уменьшения налогового обязательства дополнительно возникает отрицательное значение, необходимо применять правила для отражения таких операций в случае увеличения отрицательного значения (см. следующий раздел).

Увеличение отрицательного значения

Когда исправляется сумма отрицательного значения за прошлый период, то автоматически меняется сумма налогового кредита за следующий период, ведь показатель строки 21 прошлого периода был перенесен в строку 16.1 следующего периода. И здесь возможны две ситуации.

Первая ситуация: исправление значения строки 21 не повлияло на показатели строки 18 (НДС к уплате в бюджет) или 20.2 (бюджетное возмещение) будущих периодов. Такое возможно лишь в случае, когда во всех декларациях, представленных начиная с периода, в котором была допущена ошибка, и заканчивая периодом ее исправления, задекларировано отрицательное значение (то есть когда изменения затронули только строку 21, но не строки 18 и 20.2).

В этом случае представляется только один уточняющий расчет — за период, в котором допущена ошибка (п.5 р.VI Порядка № 21).

ПРИМЕР 7

В І квартале 2017 года плательщик НДС декларировал отрицательное значение НДС в сумме 40000 грн. в январе, 10000 грн. — в феврале, 21000 грн. — в марте. В апреле 2017 года выявлена ошибка в разделе І декларации за январь: налоговые обязательства по операции поставки завышены на 1080 грн.

В этом случае нужно представить уточняющий расчет только за январь 2017 года, поскольку ни в феврале, ни в марте не было расчетов с бюджетом (бюджетного возмещения). Порядок заполнения уточняющего расчета за январь приведен в образце 4.

ОБРАЗЕЦ 4

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

<…>

 

 

 

 

 

19

 

Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)

40000

 

41080

1080

<…>

 

 

 

 

 

20

 

Сума від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка:

40000

41080

1080

<…>

 

 

 

 

 

20.3

 

зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)

40000

41080

1080

21

Д2

Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду   (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)

40000

41080

1080

В строке 20 (см. образец 4) отражена вся сумма отрицательного значения, то есть предполагается, что размер регистрационного лимита полностью «перекрывает» сумму отрицательного значения. Это означает, что отрицательное значение НДС может быть в полной сумме заявлено как бюджетное возмещение, но это не обязательно. Налогоплательщик не обязан заявлять бюджетное возмещение, ведь согласно пп.«б» п.200.4 ст.200 НКУ ему предоставлен выбор: либо подать заявление на бюджетное возмещение, либо зачислить сумму отрицательного значения в состав налогового кредита следующего отчетного периода.

Таким образом, сумма увеличения отрицательного значения повлияет на итоговые показатели декларации апреля 2017 года.

Вместе с уточняющим расчетом за январь необходимо представить приложение Д2 с расшифровкой отрицательного значения. В этом приложении следует отразить правильное значение за январь (вместо 40000 грн. указать 41080 грн.). Расшифровку по контрагентам делать не нужно — действующая форма приложения Д2 этого не предусматривает(7).

Вторая ситуация: исправление ошибки в показателе строки 21 повлияло на расчеты с бюджетом (показатели строк 18 или 20.2) будущих периодов. В этом случае уточняющие расчеты следует представить за те периоды, в которых исправленная сумма отрицательного значения повлияла на расчеты с бюджетом.

ПРИМЕР 8

В апреле 2017 года выявлена ошибка в разделе І декларации за октябрь 2016 года: налоговые обязательства по операции поставки завышены на 1080 грн.  При этом были задекларированы следующие итоговые показатели (см. табл.1).

Таблица 1. Влияние увеличения отрицательного значения на расчеты с бюджетом

Месяц

Строки декларации

Показатель

Неправильное значение

Правильное значение

Разница

Октябрь 2016

19, 20, 21

Отрицательное значение

40000

41080

+1080

Ноябрь 2016

18

Положительное значение

14000

12920

-1080

Декабрь 2016

18

Положительное значение

10000

8920

-1080

Январь 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

25000

26080

+1080

Февраль 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

32000

33080

+1080

Март 2017

18

Положительное значение

22000

20920

-1080

Как видно из таблицы 1, налогоплательщик переплатил в бюджет сумму налогового обязательства в ноябре, декабре и марте. А в октябре, январе и феврале расчетов с бюджетом не было, как и заявленного бюджетного возмещения. Поэтому согласно п.6 р.VI Порядка № 21 уточняющие расчеты следует представить за ноябрь и декабрь 2016 года, а также за март 2017 года.

Уменьшение отрицательного значения

При уменьшении отрицательного значения НДС в результате исправления ошибки (как и при его увеличении — см. предыдущий раздел) могут возникнуть разные ситуации в зависимости от влияния на расчеты с бюджетом.

Первая ситуация: исправление ошибки в показателе строки 21 не повлияло на строку 18 (НДС к уплате в бюджет) или 20.2 (бюджетное возмещение) в будущих периодах. То есть во всех декларациях начиная с периода, в котором была допущена ошибка, и заканчивая периодом ее исправления, задекларировано отрицательное значение НДС. В этом случае представляется один уточняющий расчет (п.5 р.VI Порядка № 21).

ПРИМЕР 9

В І квартале 2017 года плательщик НДС декларировал отрицательное значение НДС в сумме 40000 грн. в январе, 10000 грн. — в феврале, 21000 грн. — в марте. В апреле 2017 года выявлена ошибка в разделе І декларации за январь — не отражены налоговые обязательства по операции поставки в сумме 5000 грн.

Посмотрим, каким образом незадекларированные налоговые обязательства повлияли на итоговые строки декларации в I квартале (см. табл.2).

Таблица 2. Уменьшение отрицательного значения НДС без влияния на расчеты с бюджетом

Месяц

Строки декларации

Показатель

Неправильное значение

Правильное значение

Разница

Январь 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

40000

35000

-5000

Февраль 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

10000

5000

-5000

Март

19, 20, 21

Отрицательное значение

21000

16000

-5000

Как видно из таблицы 1, незадекларированные налоговые обязательства в сумме 5000 грн. не повлияли на расчеты налогоплательщика с бюджетом — менялась только сумма отрицательного значения за соответствующий период (показатель строки 21). В этом случае достаточно представить один уточняющий расчет — за январь 2017 года (см. образец 5).

ОБРАЗЕЦ 5

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

1

2

3

4

5

6

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

<…>

 

 

 

 

 

19

 

Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)

40000

 

35000

-5000

<…>

 

 

 

 

 

20

 

Сума від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка:

40000

35000

-5000

<…>

 

 

 

 

 

20.3

 

зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)

40000

35000

-5000

21

Д2

Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду   (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)

40000

35000

-5000

Если уточняющий расчет представлен до момента представления налоговой декларации по НДС, то в декларации за апрель в стр.16.2 следует указать -5000 грн. Вместе с уточняющим расчетом представляется приложение Д2 с исправленной суммой отрицательного значения.

Что касается штрафа за «самоисправление» в размере 3%, то в данном случае его применять незачем, ведь согласно п.50.1 ст.50 НКУ штраф рассчитывается от суммы «занижения налогового обязательства», чего в данном случае не было.

Вторая ситуация: исправление ошибки в показателе строки 21 повлияло на расчеты с бюджетом (показатели строки 18 или 20.2) будущих периодов. В этом случае уточняющие расчеты следует представить за все периоды, в которых исправленная сумма отрицательного значения повлияла на расчеты с бюджетом.

ПРИМЕР 10

В І квартале 2017 года плательщик НДС декларировал отрицательное значение НДС в сумме 40000 грн. в январе, 10000 грн. — в феврале, 21000 грн. — в марте. В апреле 2017 года выявлена ошибка в разделе І декларации за январь — не отражены налоговые обязательства по операции поставки в сумме 25000 грн.

Посмотрим, каким образом незадекларированные налоговые обязательства повлияли на итоговые строки декларации в I квартале.

Таблица 3. Влияние уменьшения отрицательного значения на расчеты с бюджетом

Месяц

Строки декларации

Показатель

Неправильное значение

Правильное значение

Разница

Январь 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

40000

15000

-25000

Февраль 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

10000

-

-10000

18

Положительное значение

-

15000

+15000

Март 2017

19, 20, 21

Отрицательное значение

21000

-

-21000

18

Положительное значение

-

4000

+4000

В отличие от примера 9, уменьшение отрицательного значения, задекларированного в январе, привело к тому, что в феврале возникла недоплата по НДС в сумме 15000 грн., а в марте — в сумме 4000 грн. Следовательно, налогоплательщик должен представить уточняющие расчеты за январь, февраль и март. Заполнение уточняющего расчета за январь будет таким, как показано в образце 5, только с другими показателями для всех заполненных строк (графа 4 — 40000 грн., графа 5 — 15000 грн., графа 6 — 25000 грн. с минусом).

Итоговые строки уточняющего расчета за февраль представлены в образце 6. В скобках приведены показатели строк уточняющего расчета за март, который заполняется аналогичным образом.

ОБРАЗЕЦ 6

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

1

2

3

4

5

6

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

18

 

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету

-

15000 (4000)

15000 (4000)

18.1

 

сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18)

450 (120)

19

 

Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)

10000 (21000)

 

-

-10000 (-21000)

<…>

 

 

 

 

 

20

 

Сума від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка:

10000

(21000)

 

-

-10000

(-21000)

<…>

 

 

 

 

 

20.3

 

зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)

10000 (21000)

 

-

-10000 (-21000)

21

Д2

Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду   (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)

10000 (21000)

 

-

-10000 (-21000)

Занижение налогового обязательства в феврале и марте приводит к необходимости начисления штрафа (строка 18.1).

Ошибки, связанные с бюджетным возмещением

Сумма отрицательного значения НДС, уплаченная поставщикам (или на таможне), может быть заявлена плательщиком НДС к возмещению. Бюджетное возмещение — это право, а не обязанность налогоплательщика, что следует из п.200.4 ст.200 НКУ, согласно которому отрицательное значение вначале погашает налоговый долг, а уж потом может быть заявлено как бюджетное возмещение (при выполнении определенных условий) или зачислено в состав налогового кредита следующего отчетного периода.

Незадекларированное бюджетное возмещение. Можно ли изменить направление использования отрицательного значения, если, например, оно было зачислено в налоговый кредит будущего периода, а впоследствии налогоплательщик захотел заявить его как бюджетное возмещение? По мнению автора, в условиях функционирования СЭА сделать это будет весьма затруднительно. Дело в том, что сумму бюджетного возмещения можно заявить только в пределах регистрационного лимита «на момент получения контролирующим органом налоговой декларации». Иными словами, в прошлом периоде у налогоплательщика была возможность задекларировать бюджетное возмещение в пределах суммы регистрационного лимита, размер которого зафиксирован в служебном поле строки 19.1 на момент представления декларации. Однако в момент представления уточняющего расчета сумма регистрационного лимита изменилась, и, по большому счету, бюджетное возмещение теперь может быть заявлено в пределах этой изменившейся суммы. Таким образом, если налогоплательщик хочет заявить в качестве бюджетного возмещения сумму отрицательного значения прошлых периодов, самое правильное — заявить его в текущей декларации, заполнив приложения Д3 и Д4.

Такие выводы можно попытаться опровергнуть, ведь нигде в НКУ или в Порядке № 21 нет запрета на исправление ошибок в части бюджетного возмещения. Более того, в п.200.8 ст.200 НКУ сказано о том, что «к налоговой декларации или уточняющим расчетам (в случае их представления) налогоплательщиком прилагаются расчет суммы бюджетного возмещения и оригиналы таможенных деклараций». Однако можно предположить, что расчет суммы бюджетного возмещения прилагается к уточняющему расчету в случае, если налогоплательщик меняет направление согласованного бюджетного возмещения. Отметим, что такая возможность предусмотрена п.5 р.IV Порядка № 21 и п.200.12 ст.200 НКУ.

Судя по всему, для этого следует заполнить таблицу 1 приложения Д4, указав в ней необходимые реквизиты.

Уменьшение бюджетного возмещения. Если налогоплательщик завысил сумму заявленного в декларации бюджетного возмещения, он может исправить ошибку, представив уточняющий расчет и необходимые приложения.

ПРИМЕР 11

В декларации за март 2017 года часть отрицательного значения в сумме 50000 грн. заявлена как бюджетное возмещение. В апреле 2017 года выявлено, что оно завышено на 5000 грн. (за счет того, что сумма 5000 грн. остается не оплаченной поставщикам). Для исправления ошибки налогоплательщик представил уточняющий расчет 28 апреля этого же года.

Поскольку меняются показатели строк 20.2 (бюджетное возмещение) и 21 (отрицательное значение, которое включается в налоговый кредит следующего периода), заполняемые на основании приложений Д2, Д3 и Д4, налогоплательщик должен представить указанные приложения с исправленными показателями. В приложении Д2 (расшифровка суммы отрицательного значения в разрезе периодов его возникновения) ничего не изменится, поэтому его следует представить в том же виде. А вот другие приложения необходимо представлять уже с учетом исправлений. В образце 7 на с.132 приведен фрагмент исправленного приложения Д3 (расчет суммы бюджетного возмещения).

ОБРАЗЕЦ 7

Таблица 1. Розрахунок суми бюджетного відшкодування

№ з/п

Показники

Сума

 

1

2

3

1

Cума від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу  V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20 - рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду)

65000

2

Фактично сплачено у попередніх та звітному (податкових) періодах постачальникам товарів/ послуг або до Державного бюджету України (значення рядка "Усього" графи 7 таблиці 2)

45000

3

Сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2  декларації за поточний звітний (податковий) період)

45000

В таблице 2 приложения Д3 (расшифровка по поставщикам) следует уменьшить на 5000 грн. показатель графы 7 «в тому числі сплачено постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, отримано послуг від нерезидента на митній території України» в соответствующей строке или соответствующих строках (по условиям примера поставщикам было оплачено на 5000 грн. меньше, чем было задекларировано).

В приложении Д4 (заявление на возврат суммы бюджетного возмещения) нужно указать сумму 45000 грн. (вместо 50000 грн.) в поле «Відповідно до статті 200 розділу V Кодексу бюджетне відшкодування, визначене у податковій декларації за звітний (податковий) період (рядок 20.2) з податку на додану вартість за _____________________ 20__ року: а) у сумі (рядок 20.2.1) … просимо перерахувати на рахунок №…».

В других случаях, когда уменьшение суммы бюджетного возмещения связано с неправильно указанным регистрационным лимитом или неправильной суммой бюджетного возмещения, надо будет внести дополнительные исправления. Так, например, при искажении суммы отрицательного значения необходимо внести соответствующие изменения не только в приложения Д3 и Д4, но и в приложение Д2 (в котором нужно изменить сумму отрицательного значения в соответствующем периоде).

В данном случае в уточняющем расчете исправления коснутся только строк, непосредственно связанных с суммой бюджетного возмещения (ведь сумма отрицательного значения осталась прежней) (см. образец 8).

ОБРАЗЕЦ 8

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

<…>

 

 

 

 

 

19

 

Від'ємне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)

70000

70000

 

19.1

 

з рядка 19 сума перевищення від'ємного значення над сумою,

5000

5000

 

 

 

обчисленою відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання уточнюючого розрахунку

сума, обчислена відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання уточнюючого розрахунку

 

 

65000

 

 

 

20

 

Сума від'ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка:

65000

65000

 

20.1

 

зараховується у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість

 

 

 

20.2

Д3, Д4

підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3):

50000

45000

-5000

20.2.1

 

на рахунок платника у банку

50000

45000

-5000

20.3

 

зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)

15000

20000

5000

21

Д2

Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)

20000

25000

5000

Увеличение бюджетного возмещения. При занижении суммы бюджетного возмещения у налогоплательщика есть 2 способа исправить ошибку: изменить показатели так, как в примере 11, только с противоположным знаком, или заявить бюджетное возмещение в недостающей сумме отдельно. В любом случае вновь заявленная сумма бюджетного возмещения должна быть проверена налоговым органом.

Заявленное бюджетное возмещение уменьшает сумму регистрационного лимита, поэтому увеличение суммы бюджетного возмещения должно уменьшать регистрационный лимит, а его уменьшение — увеличивать.

На практике возникает бесчисленное множество вариантов исправления разнообразных НДС-ошибок, однако основные правила такого исправления приведены в данной статье.


(1)См. также: Дроговоз Ю. Кто не успел, тот опоздал, или Об изменениях в уточнении НДС // Бухгалтерия. — 2017. — № 17. – С. 7—11 (прим. ред.).

(2)Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (прим. ред.).

(3)Приказ Минфина от 23.02.2017 г. № 276 (прим. ред.).

(4)Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569 (в редакции постановления КМУ от 30.12.2015 г. № 1177) (прим. ред.).

(5)Планируется внесение в Порядок № 569 изменений, согласно которым действие п.20 будет распространяться на всех плательщиков НДС (прим. авт.).

(6)Утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (в редакции приказа Минфина от 23.02.2017 г. № 276) (прим. ред.).

(7)Расшифровка в приложении Д3 делается только в том случае, если отрицательное значение НДС будет заявлено как бюджетное возмещение (прим. авт.).