Переоценка в целях продажи: «рецепт» для смелых!

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 21 (1268) от 22 МАЯ 2017 года


Налоговая оптимизацияНалог на прибыльНеоборотные активы
Ирина ГУБИНА, редактор


Одна из существенных проблем действующего налогового законодательства в части операций с основными средствами связана с отсутствием законодательного регулирования (читай — норм НКУ) порядка проведения этих операций.

Поэтому на практике зачастую непонятно, какой след та или иная операция оставит в налоговом учете. Ведь никаких налоговых правил для производственных основных средств, кроме амортизации, ст.138 НКУ не устанавливает. А как быть с ремонтами, приобретением, продажей объектов — остается лишь догадываться (в надежде на то, что выбранный подход понравится проверяющим)(1). При этом правила бухгалтерского учета для таких операций весьма подробны и разнообразны.

Искать ответ у налоговиков на вопрос «что делать» — бессмысленно. Они сами, не вполне понимая глубину процесса, дают зачастую противоречивые разъяснения, в одних ориентируясь на бухучетные правила(2), а в других категорически заявляя, что таких (как в бухучете) правил в НКУ нет(3)

Для осторожных налогоплательщиков, которые привыкли принимать решения, ориентируясь на мнение фискального органа, это, бесспорно, проблема. А вот для смелых, готовых трактовать коллизии налогового законодательства в свою пользу, это — неисчерпаемый источник вдохновения и возможностей для налоговой оптимизации и экономии оборотных средств.

Об одной из таких замечательных оптимизационных возможностей, а именно, о проведении дооценки объекта основных средств в целях его дальнейшей продажи (а не для налоговой амортизации) и поговорим далее.

К теме переоценки в налоговом учете мы уже обращались в прошлом году, рассматривая возможности ее применения для целей налоговой амортизации(4). Но с 1 января 2017 года тема эта однозначно закрыта новой запретительной нормой пп.138.3.1 ст.138 НКУ. Поэтому возможность проведения переоценки (в частности, дооценки) для увеличения размера ежемесячной амортизации, начисляемой на основные средства в налоговом учете, в настоящее время окончательно «умерла». А вот оптимизационные возможности дооценки объекта в целях его дальнейшей продажи, на наш взгляд, все еще остались. Подтверждением этому могут служить эксклюзивные материалы, опубликованные в этом разделе спецвыпуска «Тайны налогового двора — 5 (эксклюзивные документы, разъяснения, аналитика)»(5). Проанализируем ситуацию на примере.

Переоценка в бухучете: провести обязательно!

ПРИМЕР

В учете предприятия числится производственное здание, остаточная стоимость которого составляет 100000 грн. Здание планируется продать, его ориентировочная продажная стоимость — 1000000 грн., а оценочная стоимость (согласно акту оценки) — 900000 грн.

Из приведенных цифр совершенно очевидно, что остаточная стоимость здания в бухгалтерском учете, сложившаяся на момент продажи, весьма занижена. Причем в данном случае можно даже утверждать о наличии бухгалтерской ошибки, связанной с таким занижением стоимости. Причина возникновения данной ошибки — некорректная учетно-амортизационная политика и не проведенная своевременно дооценка.

Ведь согласно п.16 ПБУ-7(6) «предприятие... может переоценивать объект основных средств, если остаточная стоимость этого объекта существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса». При этом под существенностью оценки понимается отклонение остаточной стоимости необоротных активов от их справедливой стоимости в диапазоне до 10% справедливой стоимости актива(7). В нашем случае это отклонение от справедливой стоимости объекта (предположим, что эта стоимость равна оценочной — 900000 грн.) + 90000 грн. (900000 х 10%). Таким образом, если остаточная стоимость объекта составляет 810000 грн. (900000 грн. - 90000 грн.) и ниже, это послужит поводом для проведения его дооценки. Как следует из приведенных цифр, отклонение остаточной стоимости объекта от его справедливой стоимости еще более значительно. А значит, оснований для его дооценки более чем достаточно.

Если продажа будет проведена без исправления данной ошибки в бухгалтерской оценке, то результат продажи(8) в сумме 900000 грн. (1000000 грн. - 100000 грн.) будет включен в финансовый результат отчетного периода, значительно завысив его (в нарушение принципа осторожности и достоверности финансовой отчетности).

Ситуация в налоговом учете еще больше огорчит собственника. Ведь, помимо включения 900000 грн. в финансовый результат по форме № 2, эта сумма в чистом виде еще и увеличит налогооблагаемую прибыль предприятия.

Как же быть в этой ситуации? Есть ли выход? И можно ли на законных основаниях снизить «финансовую нагрузку» на форму № 2?

Для бухгалтерского учета ответ очевиден. Прежде чем осуществлять учетные действия по подготовке объекта к продаже, следует исправить ошибку, связанную с недостоверной оценкой объекта в бухгалтерском учете. А исправить эту ошибку можно, проведя дооценку остаточной стоимости объекта до 900000 грн. Причем, поскольку операция дооценки в бухгалтерских проводках не затрагивает счета в учете доходов и расходов, то нет смысла говорить о ретроспективном методе исправления данной ошибки. Дооценку сразу отражают на капитальных счетах.

В целях минимизации налоговых рисков, настоятельно рекомендуем эту дооценку провести в квартале, предшествующем кварталу, в котором будет осуществлена продажа объекта. Здесь важно разделять данные операции — дооценку и подготовку к продаже, поскольку для объектов в статусе основных средств и необоротных активов, предназначенных для продажи, действуют разные принципы оценки. Если эти операции проводить как связанные между собой, то получим не налоговую оптимизацию, а бухгалтерскую ошибку!

Таблица. Данные о переоценке

Показатель

Первоначальная стоимость

Износ

Остаточная стоимость

1

До дооценки

1000000

900000

100000

2

После дооценки

9000000

8100000

900000

3

Разница доначисления (стр.2 - стр.1)

8000000

7200000

  • -

Далее в таблице приведены дополнительные данные о проведенной переоценке, исходя из того, что до ее проведения первоначальная стоимость объекта составляла 1000000 грн., а накопленный износ — 900000 грн. При этом индекс дооценки, рассчитанный как соотношение справедливой стоимости и остаточной (п.17 ПБУ-7), равен 9 (900000 грн. : 100000 грн.).

Проведенная дооценка будет отражена в бухгалтерском учете следующими записями:

  • Дт 10 Кт 411 — на сумму дооценки первоначальной стоимости — 8000000 грн.;
  • Дт 411 Кт 13 — на сумму дооценки износа — 7200000 грн.

Переоценка в налоговом учете

Для налогового учета ситуация выглядит несколько сложнее. О налоговых перипетиях переоценки мы уже писали в прошлом году(9). С 1 января 2017 года нелюбовь налоговиков к этой операции повлекла изменения в Кодекс, согласно которым «для расчета амортизации в соответствии с положениями этого пункта определяется стоимость основных средств и нематериальных активов без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета» (пп.138.3.1 ст.138 НКУ).

Как видно из приведенной цитаты, с 1 января 2017 года установлен налоговый запрет на участие дооцененной суммы в дальнейшей амортизации. Однако сама по себе дооценка никак не влияет на финансовый результат, а значит, и на показатель налогооблагаемой прибыли, поскольку, как отмечалось ранее, отражается на сальдовых («балансовых»), а не оборотных («доходно-расходных») счетах и влияет лишь на показатели баланса, а не формы № 2.

О том, как формируется амортизируемая стоимость объекта для налогового учета, в ст.138 НКУ не сказано ни слова. Отмечено только, что переоцененная стоимость не участвует в амортизации. Следовательно, увеличить первоначальную «налоговую» стоимость на сумму проведенной дооценки можно, а вот амортизировать в налоговом учете эту сумму нельзя.

Переоценка + продажа: варианты

По поводу запрета в НКУ на амортизацию переоценки, в нашем случае, можно смело сказать: «Нельзя? А не очень-то и хотелось!» Ведь для построения нашей оптимизационной схемы амортизировать объект нет никакой необходимости. Если объект (после его переоценки) в дальнейшем будет продаваться, то самое время заняться бухгалтерскими процедурами по его подготовке к продаже, а именно, перевести в состав необоротных активов, предназначенных для продажи, по наименьшей из двух стоимостей: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации (п.9 ПБУ-27)(10). Исходя из нашего примера, в результате такого перевода на счете 286 должен красоваться объект «НЕосновных средств» стоимостью 900000 грн.

Получим это в результате проводок:

  • Дт 13 Кт 10 — 8100000 грн.;
  • Дт 286 Кт 10 — 900000 грн.

Особенностью существования объекта в статусе «предназначенного для продажи» как раз и будет то, что амортизировать его нельзя (п.6 ПБУ-27). Заметим, что такую же мысль об отсутствии амортизации подобных объектов в свое время высказывали и налоговики.

Последний «квест», который придется пройти на пути к реализации данной схемы смелому налогоплательщику, это проверка того, есть ли шанс отразить переоцененную стоимость объекта, предназначенного для продажи, в составе «реализационных» налоговых разниц. Так, согласно п.138.2 ст.138 НКУ финансовый результат до налогообложения следует уменьшить «на сумму остаточной стоимости отдельного объекта основных средств или нематериальных активов, определенной с учетом положений этой статьи Кодекса, при ликвидации или продаже такого объекта».

Значит, осталось выяснить, не содержит ли формулировка о сумме «остаточной стоимости отдельного объекта основных средств… определенной с учетом положений» ст.138 Кодекса ограничений по дооценке.

Определение остаточной стоимости объекта представлено в пп.14.1.9 ст.14 НКУ. Согласно ему «остаточная стоимость основных средств, прочих необоротных и нематериальных активов для целей раздела III — сумма остаточной стоимости таких средств и активов, определяемая как разность между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями раздела III настоящего Кодекса».

Как видно из данного определения, остаточная стоимость — это разность между первоначальной стоимостью и суммой «налоговой» амортизации. При этом понятие первоначальной стоимости — исключительно бухгалтерское. НКУ его не определяет, и ст.138 правил ее определения также не дает. А как следует из ПБУ-7 и вышеприведенных проводок, в результате дооценки мы получаем дооцененную первоначальную стоимость объекта. Для того, чтобы из нее высчитать остаточную, нужно уменьшить ее на сумму «рассчитанной амортизации в соответствии с положениями раздела III настоящего Кодекса».

Напомним, что запрет НКУ касается возможности включать сумму переоценки (в нашем случае дооценки) в сумму амортизации, то есть амортизировать дооцененную стоимость. Однако после проведения дооценки амортизация в налоговом учете не начислялась — объект был переведен в состав необоротных активов, предназначенных для продажи. Следовательно, сальдо счета 13 после дооценки содержало два показателя (см. таблицу):

  • сумму амортизации, в том числе налоговой, рассчитанной по правилам раздела III НКУ в размере 900000 грн. (стр.1 табл.);
  • сумму индексации (переоценки) износа согласно п.17 ПБУ-7 в размере 7200000 грн. (стр.3 табл.).

При этом можно справедливо утверждать, что показатель переоценки износа (7200000 грн.) не идентичен показателю амортизации дооцененной стоимости объекта(11). А значит, полное сальдо счета 13 после переоценки в размере 8100000 грн. имеет право на «налоговое» существование.

Переводя объект из состава основных средств в объекты, предназначенные для продажи, мы фактически исчислили его остаточную стоимость, отразив на счете 286 разность между первоначальной стоимостью и суммой износа. В результате проведенных операции фактическая реализация объекта будет отражена следующим образом:

  • Дт 377 Кт 712 — 1200000 грн. (в том числе НДС);
  • Дт 712 Кт 641 — 200000 грн. на сумму НДС;
  • Дт 943 Кт 286 — 900000 грн.

При этом сумма 900000 грн. в качестве стоимости реализованного актива будет отражена не только как бухгалтерская составляющая (в том числе «увеличивающая» налоговая разница, стр.1.1.3 приложения РІ), но и как налоговая разница, уменьшающая финансовый результат до налогообложения (стр.1.2.3 приложения РІ). Таким образом, финансовый результат и налогооблагаемая прибыль от продажи объекта составят искомые 100000 грн., а не первоначальные 900000 грн. Что и требовалось доказать! И это подтверждают опубликованные в данном разделе письма МФУ и ГФС.


(1)С 1 января 2017 года в ст.138 НКУ появились отдельные нормы относительно некоторых операций с непроизводственными основными средствами (прим. авт.).

(2)В частности, перенос правил учета инвестиционной недвижимости «в чистом» виде на налоговый учет (см. письма ГФС от 23.05.2016 г. № 5292/К/99-99-15-02-02-14 (Бухгалтерия, 2016, № 27, с.45—46), от 08.06.2016 г. № 12660/6/99-99-15-02-02-15 (прим. авт.).

(3)Здесь уместно вспомнить позицию ГФС о запрете учета переоценки для целей налогового учета до изменений, внесенных в 2017 году в НКУ. См. письмо ГФС от 28.01.2016 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17. Опубликовано: Налог на прибыль: от бухгалтерских записей к строкам декларации: Сборник систематизированного законодательства. — 2016. — Вып.3. — С.166 (прим. авт.).

(4)См.: Губина И. Переоценка основных средств: есть ли шанс на налоговую амортизацию // Бухгалтерия. — 2016. — № 21. — С.26—29 (Спецвыпуск «Тайны налогового двора — 4: эксклюзивные документы и разъяснения) (прим. ред.).

(5)См. на с.7 данного номера (прим. ред.).

(6)Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92 (прим. ред.).

(7)На этот показатель рекомендует ориентироваться Минфин в пп.2.20.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635 (прим. авт.).

(8)Для упрощения примера предположим, что прочие расходы, связанные с продажей, равны нулю (прим. авт.).

(9)См. материал, указанный в сноске 4 (прим. ред.).

(10)Подробнее об этом см.: Пчельник П. Оптимизация списания активов: из ОС в НАПП и обратно // Бухгалтерия. — 2017. — № 17. — С.18—20 (прим. ред.).

(11)Об этом  свое время писали налоговики, см. письмо от 20.04.2016 г. № 8932/6/99-99-19-02-02-15. Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 21. — С.30 (прим. ред.).