Оптимизация списания активов: из ОС в НАПП и обратно

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 17 (1264) от 24 АПРЕЛЯ 2017 года


Налог на прибыльБухгалтерский учетНеоборотные активы

Паисий ПЧЕЛЬНИК, консультант


Вряд ли кто-то упрекнет предпринимателей за совершенно естественное стремление побыстрее списать на расходы стоимость необоротных активов. В реализации этого стремления некоторым могут помочь ускоренные методы амортизации, предусмотренные ПБУ-7, или ускоренная налоговая амортизация(1), предусмотренная для четвертой группы основных средств в разделе ХХ «Переходные положения» НКУ.

Если такие способы не представляются достаточно радикальными, то ускорить списание стоимости необоротных активов на расходы можно путем уценки или уменьшения их полезности. Особенно это актуально для тех предприятий, чьи активы находятся на «проблемных» территориях(2). Однако этот путь не принесет симметричного налогового эффекта. Ведь в соответствии с п.138.1 ст.138 НКУ финрезультат до налогообложения увеличивается на суммы уценки и потерь от уменьшения полезности, включенные в расходы отчетного периода по бухстандартам. Здесь нужно отметить, что данная корректировка относится только к основным средствам и нематериальным активам. Поэтому если соответствующие объекты будут обесценены в статусе иных активов, никаких корректировок в налоговом учете делать не нужно.

Учетная схема

Предположим, руководство предприятия принимает решение продать объект основных средств (далее — ОС). Если при этом выполняются все критерии, предусмотренные п.1 раздела II ПБУ-27, такой объект подвергается бухгалтерской реклассификации: он утрачивает статус ОС, становясь необоротным активом, предназначенным для продажи (далее — НАПП). В соответствии с п.6 ПБУ-27, такие объекты покинут раздел I актива баланса, и главбух прекратит начисление амортизации (при этом необязательно прекращать физическую эксплуатацию объекта).

В бухучете остаточная стоимость ОС будет отнесена на счет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи» следующими корреспонденциями:

    ПРИМЕР

    В балансе предприятия отражена стоимость объекта недвижимости первоначальной стоимостью 60000000 грн.

    Срок эксплуатации объекта — 20 лет.

    Метод амортизации — прямолинейный.

    Годовая амортизация — 3000000 грн.

    Месячная амортизация — 250000 грн.

    На дату реклассификации объект эксплуатировался 3 года.

    Накопленный износ составляет 9000000 грн.

    Остаточная стоимость объекта ОС на дату реклассификации равна 51000000 грн. (60000000 грн. - 9000000 грн.).

     

    В учете осуществляются следующие записи:

      В п.9 ПБУ-27 говорится, что НАПП отражаются в финотчетности по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации(3).

      Если после реклассификации главбух получит свидетельство(4) того, что справедливая рыночная стоимость, лежащая в основе показателя чистой стоимости реализации, оказалась меньше балансовой стоимости, то согласно п.10 ПБУ-27 он должен произвести уценку. На разницу между балансовой стоимостью и чистой стоимости реализации фиксируются прочие операционные расходы.

      Продолжим наш пример.

      Предположим, в отчете эксперта о справедливой рыночной стоимости объекта указана сумма 45000000 грн., а также дана оценка предполагаемых расходов, связанных с продажей такого объекта, в сумме 100000 грн.

      Таким образом, чистая стоимость реализации НАПП составляет 44900000 грн. (45000000 грн. - 100000 грн.).

      Сумма уценки НАПП равна 6100000 грн. (51000000 грн. - 44900000 грн.).

      После оформления указанных расчетов в учете предприятия главбух осуществит следующую корреспонденцию для отражения уценки НАПП: Дт 946 Кт 286 на сумму 6100000 грн.

      Nota bene: эта сумма уменьшит как бухгалтерский, так и налоговый финансовый результат.

      Жизнь наша полна неожиданностей, поэтому намерения и ожидания имеют свойства изменяться. И если вдруг руководство предприятия, скажем, передумает продавать актив, то это, скорее всего, мало кого удивит.

      В таком случае главбух снова столкнется с проблемой реклассификации. Но теперь речь пойдет об обратном перевоплощении — из НАПП в ОС.

      Для таких целей в п.12 раздела II ПБУ-27 есть специальное правило оценки:

      «В случае отказа от реализации необоротного актива, группы выбытия предприятие оценивает необоротный актив, который больше не признается предназначенным для продажи или исключается из группы выбытия, предназначенной для продажи, по более низкой из оценок:

      а) балансовой стоимости необоротного актива или группы выбытия на момент их признания предназначенными для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, которые были бы признаны за период его содержания для продажи;

      или

      б) более высокой из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования.

      Сумма корректировки включается в прочие расходы (доходы) отчетного периода».

      Как видим, чтобы перевести объект из состава НАПП в состав ОС, главбух должен определить условную стоимость актива. Для этого нужно сделать расчет того, какой бы была балансовая стоимость актива, если бы он продолжал оставаться в составе ОС. При этом необходимо определить как условную амортизацию, так и условную переоценку объекта. Поскольку на руках у главбуха есть свидетельства, удостоверяющие снижение справедливой стоимости актива, то можно предположить, что если бы этот актив не переводился в состав НАПП, то он был бы уценен как ОС.

      Вернемся к нашему примеру.

      Допустим, что от первой до второй реклассификации прошло два месяца.

      При получении данных о существенном снижении справедливой стоимости объекта ОС предприятие могло его уценить. Поэтому главбух уменьшил бы балансовую стоимость ОС с 51000000 грн. до его справедливой стоимости — 45000000 грн.

      Определим сумму ежемесячной амортизации ОС после переоценки:

      45000000 грн. : 17 лет : 12 мес. = 220600 грн.

      За два месяца была бы начислена амортизация в сумме 441200 грн.

      Поэтому условная балансовая стоимость объекта ОС была бы рассчитана следующим образом:

      45000000 грн. - 441200 грн. = 44558800 грн.

      Второй показатель, упомянутый в п.12 ПБУ-27, тоже довольно условный. Разберемся с тем, как его определить. Данные о чистой стоимости реа­лизации в нашей ситуации у главбуха есть. Что же касается второго «ингредиента», то стоимость использования согласно п.4 ПБУ-27 представляет собой настоящую стоимость будущих денежных потоков, которые, как ожидается, возникнут от использования актива и его ликвидации. Это дало основания аналитикам для вывода о том, что в пп.«б» п.12 ПБУ-27 фактически приведен показатель суммы ожидаемого возмещения, дефиниция которого представлена в п.4 ПБУ-28(5). Поэтому есть резон воспользоваться алгоритмами этого стандарта. Если обратиться к п.11—14 ПБУ-28, то можно убедиться, что все расчеты носят абсолютно прогнозный характер. Это позволяет прийти практически к любому заданному результату. Степень субъективности здесь максимальна.

      Допустим, в нашем примере стоимость использования составила 42000000 грн.

      42000000 грн. < 44900000 грн.

      Поэтому для дальнейшего сравнения с условной балансовой стоимостью используется сумма 44900000 грн.

      44900000 грн. > 44558800 грн.(6)

      В соответствии с регламентом п.12 ПБУ-27, для оценки операции второй реклассификации будет применяться сумма 44558800 грн.

      Это значит, что предприятие должно повторно уценить объект на сумму 341200 грн. (44900000 грн. - 44558800 грн.).

      Проводка будет следующей: Дт 977 Кт 286 на сумму 341200 грн.

      Реклассификация отражается корреспонденцией — Дт 10 Кт 286 на сумму 44558800 грн.

      Все это означает, что в случае надлежащего документального оформления соответствующих расчетов у бухгалтера могут появиться все основания для того, чтобы объект НАПП был переведен в состав ОС по уцененной стоимости. Дальнейшая амортизация такого объекта будет начисляться именно на эту балансовую стоимость.

      Налоговые риски

      Выделим два аспекта, связанных с рисками возникновения фискальных конфликтов.

      Во-первых, вышеописанная схема не может применяться массово, так как частые «передумывания» относительно продажи многих объектов ОС, безусловно, могут стать косвенным доказательством налоговых злоупотреблений. Поэтому использовать алгоритм изменения намерений в отношении реализации объекта эффективно было бы только в индивидуальном порядке и редко.

      Во-вторых, механизм уценки ОС в период пребывания его в статусе НАПП эффективен только в том случае, если НАПП не рассматривается как ОС в целях налогообложения. Следует признать, что в этом вопросе нет единства мнений. До сих пор в среде специалистов ведутся дискуссии о том, можно ли НАПП называть ОС в налоговом смысле. Проблема в том, что в отличие от системы стандартизации НКУ совершенно игнорирует такой учетный феномен как НАПП. Поэтому существует возможность примерить на него специальное налоговое определение ОС.

      Рассмотрим критерии признания ОС, приведенные в пп.14.1.138 ст.14 НКУ. Чтобы быть признанным ОС для целей налогообложения объект в общем(7) должен соответствовать следующим признакам:

        Те эксперты, которые не считают НАПП в налоговом понимании ОС, утверждают, что поскольку амортизация НАПП в бухучете прекращается, то два последних критерия не удовлетворяются(8).

        Оппоненты же утверждают, что в пп.14.1.138 ст.14 НКУ, формально говоря, речь идет не об амортизации, а о самом факте износа, который присущ вообще любому материальному объекту. Что касается срока полезного использования, то он устанавливался в момент признания ОС в бухучете и, очевидно, в тот момент превышал год. Этот срок начинал течение с даты ввода ОС в эксплуатацию. И сам факт перевода объекта из ОС в НАПП в этом смысле ничего не меняет. Поэтому НАПП в налоговом учете может определяться как ОС. В таком случае любые бухгалтерские манипуляции с изменением учетного статуса актива для налогового учета не будут иметь последствий: все время пребывания объекта в статусе НАПП он будет спокойно амортизироваться в налоговых целях. А при бухгалтерской уценке НАПП, согласно п.138.1 ст.138 НКУ, будет увеличен налогооблагаемый финрезультат, и никакого эффекта оптимизация не даст.

        В настоящее время ГФС, судя по всему, еще не сформировала единой согласованной позиции относительно налогового статуса НАПП. Однако о некоторых аналогиях речь, думаем, все же может идти.

        В 2016 году специалисты фискального ведомства, например, определили свою позицию относительно налогового статуса инвестиционной недвижимости, которая в бухучете оценивается по справедливой стоимости. Такая недвижимость (как и НАПП) в бухучете не амортизируется. Она, формально говоря, удовлетворяет налоговому
        определению ОС, поэтому аналитики ГФС имели основания для того, чтобы требовать проведения всех ОС-корректировок, предусмотренных статьей 138 НКУ, и в отношении операций с такой недвижимостью. Тем не менее ГФС высказалась в пользу иной позиции. На ту инвестиционную недвижимость, которая в бухучете оценивается по справедливой стоимости, а не амортизируется, не распространяются корректировки НКУ, предна­значенные для операций с ОС
        (9). Иными словами, налоговики не признали такие активы в налоговом смысле объектами ОС.

        Если руководствоваться таким же подходом в отношении НАПП, то схема оптимизации «ОС→НАПП→ОС» будет вполне жизнеспособной.

         

        (1)Подробнее см.: Назарбаева И. Ускоренная амортизация: стоит ли овчинка выделки? // Бухгалтерия. — 2017. — № 12. — С.15—18 (прим. ред.).

        (2)Минфин последовательно настаивает на том, что такие объекты следует не списывать, а обесценивать посредством процедуры уменьшения полезности. См., например письмо от 29.06.2016 г. № 31-11410-07-10/18732. Опубликовано: Годовая финотчетность: от «старта» до «финиша»: Сборник систематизированного законодательства. — 2016. — Вып.12. — С.39—40 (прим. ред.).

        (3)В п.4 ПБУ-28 сказано, что чистая стоимость реализации — это справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на реализацию. Похожее определение содержится и в п.4 ПБУ-9 (прим. авт.).

        (4)Например, заключение независимого оценщика (прим. авт.).

        (5)Положения (стандарты) бухгалтерского учета: комментарии/Ред. Я.Кавторева. — Х.: Фактор. — 2009. — С.1102 (прим. ред.).

        (6)Если при расчете условной балансовой стоимости ОС не была бы учтена гипотетическая уценка, то в этом неравенстве меньшей была бы сумма 44900000 грн., и тогда именно по этой оценке НАПП был бы переведен в состав ОС (прим. авт.).

        (7)Исключения — земля, незавершенные капитальные инвестиции, автодороги, библиотечные и архивные фонды (прим. авт.).

        (8)Cм., например: Чалый И. Продажа основных средств: сложности простых операций // Бухгалтерия. — 2016. — № 27. — С.22—26 (прим. ред.).

        (9)См. письма ГФС от 23.05.2016 г. № 5292/К/99-99-15-02-02-14 (Бухгалтерия, 2016, № 27, с.45—46), от 08.06.2016 г. № 12660/6/99-99-15-02-02-15 (прим. авт.).