Кто не успел, тот опоздал, или Об изменениях в уточнении НДС

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 17 (1264) от 24 АПРЕЛЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимостьИсправление ошибок
Юлия ДРОГОВОЗ, аудитор, вице-президент Украинского союза промышленников и предпринимателей


С 1 января 2017 года вступили в силу нормы Закона № 1797(1), которыми установлен новый порядок уплаты налоговых обязательств по НДС по уточняющим расчетам в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — Уточняющие расчеты). Соответствующие изменения произошли и в форме Уточняющих расчетов, о чем пойдет речь далее.

Новый порядок уплаты «уточняющего» НДС

В соответствии с п.200.2 ст.200 НКУ для перечисления налога в бюджет ГФС направляет органу Казначейства, в котором открыты счета плательщиков в системе электронного администрирования НДС (далее — СЭА НДС), реестр плательщиков, где указываются название плательщика, налоговый номер и индивидуальный налоговый номер плательщика, отчетный период и сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет. На основании такого реестра Казначейство не позднее последнего дня срока, установленного этим Кодексом для самостоятельной уплаты налоговых обязательств, перечисляет суммы налога в бюджет. Расчеты с бюджетом осуществляются с электронных счетов в СЭА НДС (п.2001.2 ст.2001 НКУ).

По итогам отчетного налогового периода плательщиком проводится расчет с бюджетом не только в соответствии с задекларированными в налоговой декларации результатами, но и при представлении Уточняющих расчетов (п.2001.6 ст.2001 НКУ).

В этих целях с 01.01.2017 г. при представлении плательщиком налога Уточняющих расчетов ГФС имеет право направлять органу Казначейства соответствующие реестры для перечисления налога в бюджет или корректирующие реестры — для уточнения информации, указанной в ранее направленных реестрах.

Указанные нововведения отражены в Приказе № 276(2), которым изменены формы налоговой отчетности по НДС и Порядок № 21(3). Однако соответствующие изменения в Порядок № 569 не внесены

ДЛЯ СПРАВКИ

На сегодняшний день в Порядок № 569(4) пока не внесены изменения, учитывающие новации текущего года. Пунктом 25 Порядка установлено, что расчет с бюджетом в связи с представлением Уточняющего расчета в соответствии с п.50.1 ст.50, уплата налоговых обязательств, определенных контролирующим органом согласно пп.54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 ст.54 НКУ, и уплата штрафных санкций и пени осуществляются плательщиком налога в бюджет с текущего счета. При этом КМУ уже разработан проект постановления о внесении изменений в Порядок № 569, в котором п.25 изложен в новой редакции(5).

Так, предполагается осуществлять расчет с бюджетом с текущего счета лишь в случае определения налоговых обязательств контролирующим органом и в случае уплаты штрафных санкций и пени.

Действующей редакцией п.20 Порядка № 569 определено, что для перечисления в бюджет сумм согласованных налоговых обязательств в соответствии с представленной налоговой отчетностью по налогу ГФС не позднее чем за 3 рабочих дня до истечения предельного срока, установленного НКУ для самостоятельной уплаты налоговых обязательств, направляет Казначейству реестр плательщиков НДС (сейчас в этой норме речь идет лишь о сельскохозяйственных предприятиях, соответствующих требованиям п.209.18 ст.209 НКУ, который утратил силу с 01.01.2017 г.). На основании таких реестров Казначейство не позднее последнего дня срока, установленного для самостоятельной уплаты налоговых обязательств, перечисляет суммы налога в бюджет с электронных счетов плательщиков налога.

В проекте постановления КМУ о внесении изменений в Порядок № 569 речь идет о распространении действия его п.20 на всех плательщиков. Кроме того, п.20 планируют дополнить некоторыми нормами. Так, при представлении плательщиками уточняющих расчетов, предусматривающих увеличение налоговых обязательств по налогу, подлежащих перечислению в бюджет, ГФС не позднее следующего рабочего дня после представления таких уточняющих расчетов направляет Казначейству реестр плательщиков налога. На основании такого реестра Казначейство перечисляет суммы налога в бюджет. При представлении плательщиками налога уточняющих расчетов, по результатам которых уменьшаются положительные начисления в пределах остатка согласованных налоговых обязательств, не уплаченных в бюджет, которые учитываются Казначейством к исполнению в полном объеме, ГФС не позднее следующего рабочего дня после представления таких уточняющих расчетов направляет Казначейству корректирующий реестр для уточнения информации, указанной в ранее направленных реестрах. На основании такого реестра Казначейство корректирует информацию, указанную в ранее направленных реестрах.

Строка 18.2: новые возможности при исправлении ошибок

В Уточняющем расчете (в редакции Приказа № 276) к строке 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету» добавлена строка 18.2 с показателем «сума, яка включається до коригуючого реєстру щодо зменшення залишку сум податкових зобов’язань, несплачених до бюджету за звітний період, який уточнюється, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі (при від’ємному значенні гр.6 р.18)**» и справочным полем «залишок податкових зобов’язань, несплачений до бюджету за звітний період, який уточнюється, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, на момент подання уточнюючого розрахунку».

При этом в строке 18.2 указывается сумма в пределах графы 6 строки 18 и справочного поля (исключительно в случае ее отрицательного значения), на которую плательщик налога желает уменьшить остаток его согласованных налоговых обязательств, не уплаченный в бюджет, которая учитывается Казначейством к исполнению в полном объеме.

Пунктами 5 и 6 раздела VI Порядка № 21 установлено, что при исправлении значения строки 21 декларации, которое в будущих отчетных периодах не повлияло на значение строки 18 или строки 20.2, уточняющий расчет представляется за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. Такой уточняющий расчет может быть представлен способом, определенным в абзаце четвертом п.50.1 ст.50 НКУ. Значение графы 6 строки 21 уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) учитывается в строке 16.2 декларации за отчетный период, в котором представлен такой уточняющий расчет.

При исправлении значения строки 21 декларации, которое в будущих периодах будет влиять на значение строки 18 или строки 20.2, уточняющий расчет представляется за каждый отчетный период, в котором значение строки 21 декларации влияло на значение строки 18 или строки 20.2.

При этом согласно п.50.1 ст.50 НКУ налогоплательщик, самостоятельно выявляющий факт занижения налогового обязательства по НДС прошлых налоговых периодов, обязан направить уточняющий расчет и уплатить сумму недоплаты и штраф в размере 3% такой суммы до представления такого уточняющего расчета. В соответствии с п.7 р.VI Порядка № 21 сумма начисленного таким плательщиком налога штрафа отражается в графе 6 строки 18.1.

С учетом изменения порядка уплаты налоговых обязательств по НДС возникает вопрос: как эти изменения будут влиять на уплату или возврат излишне уплаченных сумм в случае увеличения (уменьшения) налоговых обязательств по НДС в соответствии с Уточняющим расчетом?

Примеры заполнения Уточняющего расчета

Рассмотрим различные ситуации, связанные с представлением Уточняющего расчета, на конкретных примерах (см. образцы 1—3). Для упрощения будем заполнять только раздел ІІІ Уточняющего расчета.

Первая ситуация: в результате уточнения показателей декларации за предыдущий период было увеличено или уменьшено отрицательное значение налога (строка 21), что не повлияло на значение строки 18 или строки 20.2 налоговой декларации по НДС (далее — Декларация). При этом период представления уточняющего расчета не имеет существенного значения.

ПРИМЕР 1

В марте 2017 года представлен Уточняющий расчет на сумму увеличения отрицательного значения, засчитываемого в состав налогового кредита следующего отчетного периода, в размере 500 грн. Уточняемый отчетный (налоговый) период — февраль 2017 года.

Порядок заполнения Уточняющего расчета приведен в образце 1.

Образец 1

Kод рядка

Kод додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III. РОЗРАХУНKИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

<…>

 

 

 

 

 

19

 

Від’ємне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації) (позитивне значення)

1000

1500

500

<…>

 

 

 

 

 

20

 

Сума від’ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 2001.3 статті 2001 розділу V Kодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), яка:

1000

1500

500

<…>

 

 

 

 

 

20.3

 

зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2)

1000

1500

500

21

Д2

Сума від’ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)

1000

1500

500

Увеличение отрицательного значения, засчитываемого в состав налогового кредита следующего периода по уточняющему расчету, которое не повлияло на строки 18 и 20.2 Декларации, будет учитываться в строке 16.2 Декларации за отчетный период, в котором представлен такой уточняющий расчет (в нашем случае — за март 2017 года). При этом дата представления такого уточняющего расчета не имеет значения.

При уменьшении отрицательного значения, засчитываемого в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода, отличие в заполнении уточняющего расчета (по сравнению с описанным выше примером) будет заключаться лишь в том, что показатель последней графы строки 16.2 будет указан со знаком «-».

Вторая ситуация: в результате представления Уточняющего расчета налоговые обязательства были увеличены, что повлияло на строку 18 Декларации. Уточняющий расчет был представлен после предельной даты представления налоговой отчетности по НДС, но до предельного срока уплаты налоговых обязательств в бюджет за предыдущий отчетный (налоговый) период.

ПРИМЕР 2

Отчетный период, в котором представлен Уточняющий расчет с увеличением налоговых обязательств на сумму 500 грн., — март 2017 года. Уточняемый отчетный (налоговый) период — февраль 2017 года.

В образце 2 приведены заполненные итоговые строки Уточняющего расчета для этого случая.

Образец 2

Kод рядка

Kод додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник

Різниця

III. РОЗРАХУНKИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

18

 

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету

1000

1500

500

18.1

 

сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв’язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр.6 р.18)

15

<…>

 

 

 

 

 

Возникает вопрос: имеет ли значение дата представления Уточняющего расчета, в частности, если такой расчет представлен после предельного срока представления налоговой отчетности по НДС, но до предельного срока уплаты налоговых обязательств в бюджет за предыдущий отчетный (налоговый) период?

Надо рассмотреть эту ситуацию в контексте применения положений Порядка № 569. Действующая его редакция не определяет порядок и сроки перечисления налоговых обязательств, возникших на основании Уточняющего расчета. НКУ такой порядок также не установлен. При этом на практике применяются положения проекта изменений в Порядок № 569, то есть в случае представления Уточняющего расчета с увеличенным налоговым обязательством, подлежащим уплате в бюджет, ГФС не позднее следующего рабочего дня направляет Казначейству соответствующий реестр плательщиков налога.

При этом начиная со дня представления плательщиком Уточняющего расчета до дня перечисления Казначейством дополнительных налоговых обязательств в бюджет в интегрированной карточке плательщика НДС возникает налоговый долг. Однако согласно п.40 подраздела 2 раздела ХХ НКУ штрафные санкции и пеня, предусмотренные НКУ за нарушение сроков, установленных для самостоятельной уплаты налоговых обязательств по НДС, не применяются при условии наличия в такие сроки денежных средств на счетах плательщиков в СЭА НДС (в суммах, достаточных для уплаты согласованных налоговых обязательств по НДС в бюджет).

Аналогичная норма предусмотрена и п.129.6 ст.129 НКУ, согласно которому за нарушение срока зачисления НДС в бюджет по вине банка/Казначейства, такой банк/Казначейство несет ответственность, установленную НКУ за нарушение порядка своевременного и полного внесения налога в бюджет. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности за несвоевременное или перечисление не в полном объеме НДС в бюджет, включая начисленную пеню или штрафные санкции.

Порядок списания денежных средств со счета в СЭА НДС в случае представления уточняющего расчета, которым увеличиваются налоговые обязательства, не зависит от даты списания налога в бюджет по основному реестру (согласно Декларации).

Следовательно, при списании денежных средств со счета в СЭА НДС Казначейством на основании реестров, направленных из ГФС на следующий рабочий день после представления плательщиком Уточняющего расчета в соответствии с проектом изменений в Порядок № 569, налоговые последствия для такого плательщика не возникают. Имеет значение исключительно наличие соответствующей суммы на счете плательщика в СЭА НДС. Именно за отсутствие достаточной суммы денежных средств на счете в СЭА НДС на день перечисления денежных средств из СЭА НДС в бюджет плательщик будет нести ответственность, предусмотренную НКУ.

Третья ситуация: в результате представления Уточняющего расчета налоговые обязательства были уменьшены, что повлияло на строку 18 или 20.2 Декларации, а Уточняющий расчет был представлен после предельной даты представления налоговой отчетности по НДС, но до предельного срока уплаты налоговых обязательств в бюджет за предыдущий отчетный (налоговый) период.

ПРИМЕР 3

Отчетный период, в котором представлен Уточняющий расчет на сумму уменьшения налоговых обязательств (500 грн.), — март 2017 года. Уточняемый отчетный (налоговый) период — февраль 2017 года.

Порядок заполнения Уточняющего расчета приведен в образце 3.

Образец 3

Код рядка

Код додатка

Рядки декларації

Показник, який уточнюється

Уточнений показник


Різниця

III.  РОЗРАХУНКИ ЗА ЗВІТНИЙ ПЕРІОД

18

 

Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 – рядок 17 декларації) (позитивне значення), яке сплачується до державного бюджету

1000

500

-500

18.1

 

сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки (при позитивному значенні гр. 6 р. 18)

 

18.2

 

сума, яка включається до коригуючого реєстру щодо зменшення залишку сум податкових зобов’язань, несплачених до бюджету за звітний період, який уточнюється,

500

 

 

що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі (при від’ємному значенні р.. 6 р. 18)**

залишок податкових зобов’язань, несплачений до бюджету за звітний період, який уточнюється, що обліковується Казначейством до виконання в повному обсязі, на момент подання уточнюючого розрахунку

1000

 

<…>

 

 

 

 

 

Рассмотрим два случая:

1) Уточняющий расчет представлен до 27.03.2017 г. (до даты направления реестра ГФС Казначейству на сумму налоговых обязательств по Декларации за февраль 2017 года);

2) Уточняющий расчет представлен в период 27 марта — 30 марта 2017 года (после даты направления реестра ГФС Казначейству на сумму налоговых обязательств по Декларации за февраль 2017 года).

Основной вопрос: будут ли учтены данные корректирующего реестра в сумме уменьшения налоговых обязательств по Уточняющему расчету при перечислении налоговых обязательств плательщика налога по данным Декларации за февраль 2017 года?

Изменениями в Порядок № 569, предложенными проектом постановления КМУ, предусматривается направление ГФС корректирующего реестра в Казначейство не позднее следующего рабочего дня после представления таких уточняющих расчетов.

Если считать, что такие корректирующие реестры направляются ГФС Казначейству в течение сроков, определенных проектом изменений в Порядок № 569, то есть не позднее следующего дня со дня представления уточняющих расчетов, очень актуальным будет следующий вопрос. Будет ли на момент направления корректирующих реестров осуществлено перечисление Казначейством суммы налоговых обязательств в бюджет по ранее направленным реестрам (в нашем случае — на основании данных Декларации за февраль 2017 года)? Если плательщик представит Уточняющий расчет после 27 числа текущего месяца, шансы на уменьшение суммы налоговых обязательств, подлежащей перечислению со счета в СЭА НДС в бюджет, практически отсутствуют, несмотря на то, что НКУ предусматривает лишь предельную дату такого перечисления (в нашем случае — не позднее 30 марта). Поэтому во избежание излишней уплаты налога в бюджет можно плательщикам посоветовать одно: как можно скорее исправить ошибку, если она привела к завышению налоговых обязательств, подлежащих уплате в бюджет, а еще лучше — не ошибаться!

ДЛЯ СПРАВКИ

До 1 января 2017 года в Общедоступном информационно-справочном ресурсе «ЗІР» (категория 101.08)(6) на вопрос о том, какая сумма налоговых обязательств подлежит уплате на счет в системе электронного администрирования НДС при представлении уточняющего расчета, которым уменьшены налоговые обязательства по НДС, задекларированные в декларации за отчетный период, если такой уточняющий расчет представлен до предельного срока уплаты налоговых обязательств, ГФС был предоставлен следующий ответ. Независимо от даты представления плательщиком НДС уточняющего расчета на уменьшение налоговых обязательств по НДС, задекларированных в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, расчеты с бюджетом с электронного счета в СЭА НДС будут осуществлены в сумме налога, указанной таким плательщиком в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период.

С 1 января 2017 года согласно действующим нормам НКУ, если уточняющий расчет представлен до предельного срока уплаты налоговых обязательств, то в соответствии с корректирующим реестром произойдет уменьшение налоговых обязательств по НДС, подлежащих уплате в бюджет по реестру, сформированному на основании представленной Декларации. То есть расчеты с бюджетом по такой Декларации с электронного счета в СЭА НДС будут проведены с учетом корректирующего реестра, сформированного на основании уточняющего расчета. При представлении корректирующего реестра после даты проведения расчетов с бюджетом на основании представленной Декларации корректирующий реестр не будет сформирован. В интегрированной карточке плательщика налога возникнет переплата, которая может быть возвращена плательщику на счет в СЭА НДС в порядке, предусмотренном ст.43 НКУ.


(1)Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по улучшению инвестиционного климата в Украине» (прим. ред.).

(2)Приказ Минфина Украины от 23.02.2017 г. № 276 «Об утверждении Изменений в некоторые нормативно-правовые акты Министерства финансов Украины» (прим. ред.).

(3)Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина Украины от 28.01.2016 г. № 21 (прим. ред.).

(4)Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569 (прим. ред.).

(5)См.: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71263.html (прим. авт.).

(6)В настоящее время ответ переведен в категорию недействительных в связи с утратой актуальности (прим. авт.).