Резерв сомнительных долгов: налоговая справедливость восстановлена

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 16 (1263) от 17 АПРЕЛЯ 2017 года


Налог на прибыльЗадолженность

Ирина НАЗАРБАЕВА, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению


Формирование резервов и обеспечений — бухгалтерская процедура, длительное время остававшаяся вне поля зрения многих (возможно, даже большинства) украинских бухгалтеров. Все изменилось после 1 января 2015 года, то есть после того, как налог на прибыль «привязали» к бухгалтерскому учету, а в разделе III Налогового кодекса Украины появилась статья 139 «Разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений)». При этом к разным резервам и обеспечениям применяются разные налоговые правила, описанные в разных пунктах названной статьи. В частности:

  • в п.139.3 ст.139 НКУ речь идет о специфических резервах, создаваемых в соответствии с правилами бухгалтерского учета банками и небанковскими финансовыми учреждениями;
  • в п.139.1 этой же статьи описаны разницы для тех обеспечений, которые субъекты хозяйствования (предприятия) могут или обязаны создавать в соответствии с правилами бухгалтерского учета;
  • в том же п.139.1 как об исключении из общего правила упомянуто об обеспечениях на отпуска работникам и другие выплаты, связанных с оплатой труда (особенностью этой разновидности обеспечений является то, что они не требуют корректировок на разницы);
  • п.139.2 ст.139 посвящен резерву сомнительных долгов.

Таким образом, у резерва сомнительных долгов есть персональные налоговые правила и, как следствие, персональные строки в приложении РІ к Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий. И то, и другое представляет интерес для тех плательщиков налога на прибыль, которые корректируют финансовый результат на налоговые разницы. Кроме того, резерв сомнительных долгов уже имеет собственную налоговую историю, ведь среди изменений, внесенных в Налоговый кодекс Украины Законом № 1797, есть изменения, касающиеся именно него.

Просто ошибка? Вряд ли!

Среди целей, ради которых введены налоговые корректировки на разницы, можно выделить две самые главные, которые заключаются в попытке:

  • лишить (полностью или частично) некоторые расходы статуса налоговых, то есть лишить их возможности влиять на объект налогообложения или определенным образом ограничить это влияние;
  • свести на нет (нивелировать) влияние некоторых расчетных (а значит, и в значительной степени субъективных) бухгалтерских показателей на объект налогообложения.

Резервы и обеспечения формируются по определенным правилам, но расчетным путем. Поэтому не удивительно, что для них «нашлись» разницы. Однако в этом случае речь идет не об ограничении или нивелировании налоговых расходов как таковых, а лишь о периоде, когда они будут признаны. Бухгалтерские расходы в части резервов и обеспечений признают в периоде их формирования в расчетной сумме, а налоговые расходы — в момент их фактического осуществления и в фактической сумме. Конечно, это общая схема, которая именно так и работает в отношении обеспечений: при создании обеспечения необходимо отразить разницу, увеличивающую финансовый результат (пп.139.1.1 ст.139 НКУ), а при осуществлении расходов за счет резерва, — разницу, уменьшающую финансовый результат (абзац второй пп.139.1.2 ст.139 НКУ). Кроме этого, учитывая то, что сумма обеспечения в бухгалтерском учете может быть откорректирована (уменьшена), предусмотрена уменьшающая корректирующая разница (абзац третий пп.139.1.2 ст.139 НКУ). Всего три разницы и, соответственно, три строки в приложении РІ к декларации. Как результат, суммы бухгалтерских и налоговых расходов будут одинаковыми, но отражаться будут в разных периодах.

Для резерва сомнительных долгов в период с 01.01.2015 г. по 31.12.2016 г. также были предусмотрены три разницы (п.139.2 ст.139 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2017 г.). Но две из них были увеличивающие и только одна — уменьшающая. При этом уменьшающая разница применялась в случае корректировки (уменьшения) резерва сомнительных долгов, а вот разницы на случай использования резерва не было вообще. Вот и получалось, что вся дебиторская задолженность, списанная за счет резерва сомнительных долгов, была лишена статуса налоговых расходов. И там, где по логике должна быть разница по времени отражения расходов, фактически действовала разница ограничительная.

Очевидная несправедливость такого подхода усиливалась еще и тем, что страдали от нее самые дисциплинированные: те, кто создавал в бухгалтерском учете резерв сомнительных долгов. Ведь если резерв не создавался, то и соответствующая корректировка не осуществлялась, а вторая увеличивающая разница распространялась только на ту задолженность, которая не соответствовала признакам, установленным пп.14.1.11 ст.14 НКУ, то есть не вписывалась в налоговое определение термина «безнадежная задолженность» (абзац третий пп.139.2.1 ст.139 НКУ в редакции, действовавшей до 01.01.2017 г.). Последнее, кстати, подтверждено в нескольких разъяснениях, в частности в письме ГФС от 06.02.2017 г. № 2110/6/99-99-15-02-02-15: «в случае, если безнадежная дебиторская задолженность, соответствующая признакам, установленным пп.14.1.11 п.14.1 ст.14 Кодекса, при недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов списывается с активов на прочие операционные расходы, то увеличение финансового результата до налогообложения не осуществляется».

Разные налоговые последствия списания задолженности за счет резерва и без создания резерва или сверх суммы созданного резерва наталкивали на мысль, что описанный подход — не чья-то сознательная злая воля, а досадная ошибка, которая должна быть исправлена уже в ближайшее время. Но с исправлением ошибки не спешили. Более того, налоговики не уставали разъяснять, что дискриминационное отношение к списанию дебиторской задолженности за счет резерва сомнительных долгов — это не их выдумка, а норма Кодекса, то есть воля законодателя.

<...>

Полную версию материала читайте
в БУХГАЛТЕРИИ № 16 (1263) от 17 АПРЕЛЯ 2017 года,
которую можно приобрести в печатном или электронном виде
в ближайшем филиале Агентства подписки и доставки «Блиц-Пресса»
Горячая линия: 0 800 50 17 39
(звонки со стационарных телефонов на территории Украины бесплатные)

Преимущества БУХГАЛТЕРИИ