«Инфляционный» стандарт и НДС-инструкция: изменения заставили себя ждать…

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 14 (1261) от 3 АПРЕЛЯ 2017 года


Бухгалтерский учетНалог на добавленную стоимостьОтчетность

Елена КУШИНА, редактор


Документы, о которых пойдет речь далее, существуют в законодательном поле достаточно долго. Однако до 2017 года в ПБУ-22 (национальный стандарт бухучета, регламентирующий корректировку показателей финотчетности на индекс инфляции) вносились не такие уж и значительные правки, зато Инструкция № 141(1), устанавливающая правила бухучета НДС, изменялась неоднократно, а один раз даже была полностью изложена в новой редакции.

Последние корректировки в эти документы внес Приказ № 241(2), вступивший в силу 14.03.2017 г. Однако «ветер перемен», можно сказать, изменил свое направление. Условия, при которых становится необходимым само применение национального стандарта, полностью заменены, зато правки, внесенные в Инструкцию, в основном, носят уточняющий характер.

Инфляция есть, но ее вроде нет

Для предприятий, которые вынуждены обнародовать годовую финансовую отчетность (п.4 ст.14 Закона о бухучете), начало года выдалось жарким.

Если такие предприятия руководствуются национальными стандартами бухучета, они должны применять ПБУ-22. Пунктом 4 названного стандарта в редакции, действовавшей по состоянию на 31.12.2016 г. (по сути, на дату годового баланса), было установлено, что при условии достижения значения кумулятивного прироста инфляции 90% и более показатели годовой финансовой отчетности подлежат корректировке на коэффициент, рассчитанный по правилам, описанным в ПБУ-22. Поскольку кумулятивный прирост инфляции за 2014—2016 годы составил 101,2% (1,249 x 1,433 x 1,124 x 100 - 100), то есть превысил 90% — уровень, установленный стандартом, применение ПБУ-22 представлялось необратимым. А это не очень-то радовало (хотя бы потому, что инфляционные корректировки финотчетности достаточно сложны и трудоемки).

ГФС прониклась ситуацией и (кстати, по истечении 40 дней, отведенных на представление декларации по налогу на прибыль квартальными налогоплательщиками) разослала письмо от 10.02.2017 г. № 3390/7/99-99-15-02-02-17(3), в котором настаивала на исчислении финансового результата до налогообложения и, соответственно, объекта обложения налогом на прибыль с учетом влияния инфляции.

Минфин в свою очередь издал письмо № 31-11410-01-2/3710(4), датированное тем же числом. В нем сообщалось о наличии проекта изменений в ПБУ-22, увеличивающих значение кумулятивного прироста инфляции, который «позволит субъектам хозяйствования не корректировать показатели годовой финансовой отчетности за 2016 год».

Видимо, речь шла о проекте, который стал Приказом № 241. Минфин просто переписал условия, при которых нужно проводить «инфляционные» корректировки, из МСБУ 29(5). Правда, он не обратил внимание на основное — международный стандарт устанавливает, что «необходимость переcчитывать финансовые отчеты в соответствии с настоящим стандартом является вопросом суждения».

В ПБУ-22 этой или подобной фразы нет. Зато одним из условий проведения корректировок согласно п.4 названного стандарта теперь является «достижение значения кумулятивного прироста инфляции 100 и более процентов». Впрочем, эти уточнения не сняли окончательно вопрос по поводу необходимости корректировки годовой финотчетности за прошлый год (слишком уж поздно они были внесены!).

Но на этом эпопея с давно составленной и представленной финотчетностью за 2016 год не закончилась. Минфин в письме от 28.02.2017 г. № 11410-06-5/5390(6) после невнятных пояснений сделал вывод, что «основания для корректировки предприятиями финансовой отчетности за 2016 год согласно ПБУ-22 отсутствуют». Тем самым он намекнул, что предприятия, желающие оставить неоткорректированную финотчетность-2016, могут рассчитывать на поддержку в виде этого письма. Те же, кто эту финотчетность уже откорректировал, на изменения в ПБУ-22 могут не обращать внимания (см. дату вступления в силу Приказа № 241).

НДС: уточнения для необлагаемых операций

Установленный НКУ порядок предполагает, что при приобретении товаров/услуг «входной» НДС включается в налоговый кредит (п.198.1, 198.3 ст.198). В случае использования приобретенных товаров/услуг в льготируемых операциях и в нехозяйственной деятельности начисляются условные налоговые обязательства (п.198.5 ст.198).

Порядок начисления условных налоговых обязательств, воплощенный в бухгалтерских проводках, описан в нескольких пунктах Инструкции № 141.

В п.9—10 Инструкции указано, что если с НДС приобретаются необоротные активы, «судьба» которых известна (они предназначаются для использования в льготируемых операциях и в нехозяйственной деятельности), сумма НДС зачисляется в первоначальную стоимость таких активов.

А вот из пп.1.3 этого же документа ранее следовало: в случае если материальные ценности (а значит, в том числе необоротные активы) приобретаются для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, но затем меняют направление своего использования на противоположное, осуществляется запись Дт 643 Кт 641 и одновременно Дт счетов учета расходов деятельности Кт 643. Получалось, что для необоротных активов условные налоговые обязательства следовало начислять по дебету учета счетов расходов деятельности.

Но являлись ли эти проводки правильными с точки зрения национальных стандартов бухучета? По нашему мнению, нет. И это, но почему-то только для основных средств (см. уточнение в пп.1.3 Инструкции № 141), понял Минфин.

В п.8 ПБУ-7 определено, что «суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию)» должны включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств. То есть «входной» НДС в составе первоначальной стоимости объекта предполагает, что права на возмещение налога нет. «Входной» НДС в составе налогового кредита означает, что сумма налога возмещается предприятию. Утрата права на налоговый кредит вследствие изменения направления использования объекта с «налогооблагаемо-хозяйственного» на иное означает, что право на возмещение косвенного налога утрачено. Поэтому при начислении условных налоговых обязательств по НДС для компенсации отраженного ранее налогового кредита должно происходить увеличение первоначальной стоимости объекта на сумму налога, рассчитанную исходя из его остаточной стоимости. Это, по сути, может считаться изменением учетной оценки — в силу п.6 ПБУ-6 учетная оценка пересматривается, если изменяются обстоятельства, на которых она базировалась ранее.

Следующее изменение в Инструкции № 141 — уточнение порядка бухгалтерского учета «входного» НДС, связанного с целевым финансированием. Ранее в п.9 Инструкции было установлено, что сумма НДС, которая взимается при приобретении товаров/услуг/необоротных активов за денежные средства целевого финансирования, включается в состав налогового кредита с дальнейшим начислением налоговых обязательств проводкой Дт 48 Кт 641. То есть специалисты Минфина предполагали, что любое приобретение за счет, например, субсидий (трансфертов), поступающих из бюджета в адрес плательщика налога, считается приобретением, которое он осуществил не за собственные деньги.

А ведь даже ГФС уже давно поняла, что так быть не должно. И по этому поводу было написано не одно письмо (см., например, письма от 23.12.2016 г. № 22319/5/99-99-15-03-02-16, от 28.10.2016 г. № 23363/6/99-99-15-03-02-15, от 25.05.2016 г. № 11348/6/99-99-15-03-02-15(7)). Скажем, в письме от 29.12.2016 г. № 22758/5/99-99-15-02-02-16 ГФС совершенно справедливо утверждает, что «товары/услуги, основные фонды, приобретенные за счет бюджетных средств, поступивших налогоплательщику в виде субсидий, текущих и капитальных трансфертов, считаются приобретенными непосредственно плательщиком и суммы НДС, уплаченные при их приобретении, могут быть отнесены к налоговому кредиту на основании налоговых накладных, составленных и зарегистрированных в ЕРНН поставщиками».

Теперь в п.9 Инструкции № 141 указано, что после формирования налогового кредита корректирующие налоговые обязательства начисляются только в одном случае — если товары/услуги/необоротные активы «не предназначены для их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога». Это, действительно, важно (хотя и ранее нужно было поступать именно так, ведь никакая Инструкция, имеющая технический характер, не может подминать под себя закон).

И, наконец, еще одно изменение, которое назрело уже давно. Касается оно пп.5.2 Инструкции № 141, который описывал порядок бухгалтерского учета НДС при применении кассового метода, если оплату за поставленные товары/услуги не получали в полной сумме в течение трех месяцев (квартала). Эта норма, по сути, «мертвая», поскольку ее уже давно не применяют.


(1)Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (в редакции приказа Минфина от 24.12.2004 г. № 818) (прим. ред.).

(2)Приказ Минфина от 17.02.2017 г. № 241. Текст приказа опубликован на сайте газеты «Бухгалтерия» (прим. ред.).

(3)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 10. — С.59—60 (прим. ред.).

(4)Опубликовано: Там же. — С.59 (прим. ред.).

(5)Международный стандарт бухгалтерского учета «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции»  (прим. ред.).

(6)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 11. — С.56—57 (прим. ред.).

(7)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 28. — С.46—47 (прим. ред.).