Тайна, покрытая мраком, или К вопросу о компенсации коммунальных услуг в налоговых накладных

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 14 (1261) от 3 АПРЕЛЯ 2017 года


АрендаНалог на добавленную стоимостьНалоговые накладные

Ольга ПАПЫРИНА, заместитель главного редактора


C введением обязательного кодирования товаров и услуг в налоговых накладных и арендодатели, и арендаторы столкнулись с вопросом: что указывать в налоговых накладных? С услугой аренды все более или менее понятно — она имеет код 68.20 «Услуги по аренде и эксплуатации собственной или взятой в лизинг недвижимости» в ГКПУ(1). А что же делать с суммой возмещения стоимости коммунальных услуг, которые арендодатель отдельно указывает в первичных документах, составленных для арендатора?

Проблема заключается в том, что согласно НКУ электрическая и тепловая энергия, газ, пар, вода, воздух охлажденный или кондиционированный считаются товаром, а значит, возникает необходимость в указании их кодов согласно УКТ ВЭД. Поскольку электроэнергия является подакцизным товаром, то при ее поставке необходимо указывать 10-значный код 2716 00 00 00. Остальные виды названных товаров согласно НКУ могут иметь 4-значный код, но, как известно, в УКТ ВЭД таких кодов нет. Поэтому недавно ГФС обнародовала некоторые УСЛОВНЫЕ КОДЫ ТОВАРОВ(2), в числе которых: 00401 (тепловая энергия), 00402 (пар), 00403 (воздух охлажденный), 00404 (воздух кондиционированный), 00405 (вода, кроме классифицируемой в товарных позициях 2201 и 2202(3)). Таким образом, вместо четырех необходимых знаков предлагается указывать пять.

Однако можно ли считать, что арендодатель занимается поставкой электроэнергии, воды и т.д.? По мнению автора, нельзя, поскольку у него для осуществления таких операций нет необходимых условий: зарегистрированного вида деятельности, лицензии, соответствующего оборудования и т.д. В недавнем Письме № 40753(4) ГФС сопоставляет нормы Налогового кодекса и специального Закона № 1875(5), в котором операции по централизованной поставке холодной и горячей воды, водоотведению, газо- и электроснабжению, централизованному отоплению отнесены к категории ЖИЛИЩНО-КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ.

Таким образом, имеем явное противоречие — одни и те же поставки с позиции налогового законодательства считаются поставкой ТОВАРОВ, а с позиции специального профильного закона — поставкой УСЛУГ. Поэтому в Письме № 40753 ГФС приходит к выводу, что нужно ориентироваться на формулировку договора, который, кстати, должен соответствовать условиям типового договора, предусмотренного ч.3 ст.20 Закона № 1875. Иными словами, если в договоре указано «поставка услуг по водоснабжению», то такая же формулировка должна быть и в счете, на основании которого получатель услуг включает сумму НДС в состав налогового кредита без налоговой накладной. Однако многие поставщики жилищно-коммунальных услуг предоставляют получателю налоговую накладную. И если в такой налоговой накладной поставщик услуг указывает именно услугу, а не товар, то можно предположить, что арендодатель должен составлять налоговую накладную на возмещение коммунальных услуг с кодами таких услуг.

Но не будем забывать о том, что Письмо № 40753 издано ГФС до того момента, когда возникла необходимость указывать в налоговых накладных коды всех товаров и услуг. А что сейчас делать плательщикам НДС? Ведь совсем скоро нужно будет составлять налоговые накладные на услуги аренды за март, и до наступления предельного срока регистрации их зарегистрировать (если налоговая накладная датирована 31 марта, то это необходимо сделать до 15 апреля включительно). По-видимому, эти вопросы посыпались на ГФС в огромном количестве, в результате чего в середине марта появилось разъяснение, размещенное в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 101.17. Следует отметить, что оно до боли напоминает положения хорошо известного Письма № 26595(6), вернее, представляет собой извлечение из него. Приведем цитату из этого разъяснения: «налоговая накладная составляется поставщиком (арендодателем) на сумму арендной платы, включающей в себя возмещение (компенсацию) расходов, связанных с содержанием и обслуживанием арендованного имущества». Потом при необходимости эту сумму можно откорректировать путем составления расчета корректировки. Исходя из такой логики, в налоговой накладной нужно проставить код 68.20 на полную стоимость аренды, включая возмещение коммунальных услуг.

В принципе, разъяснение хорошее, и ему не было бы цены, если бы дальше ГФС изложила конкретно порядок заполнения налоговой накладной, ведь сумму возмещения коммунальных услуг не всегда можно запросто приплюсовать к арендной плате. Условиями договоров аренды, как правило, предусмотрено, что сумма компенсации (возмещения) коммунальных услуг рассчитывается и уплачивается отдельно от арендной платы. Поэтому большинство арендодателей отражает эти суммы в отдельных строках налоговой накладной. А отдельные строки предполагают отдельную номенклатуру, единицу измерения, количество и т.д. Так как же быть? В каждой строке писать «Аренда» с указанием разных единиц измерения, цены, количества и кодов? Как-то странно это будет выглядеть, не так ли?

А почему бы не подойти к решению проблемы, связанной с заполнением таких налоговых накладных, с другой стороны? Ведь, по большому счету, арендодатель не поставляет арендатору ни электроэнергию, ни услуги по электроснабжению. Экономическая суть подобной операции — простое возмещение расходов арендодателя, связанных с предоставлением услуги аренды (коммунальных платежей). Поскольку арендодатель осуществил такие расходы с учетом НДС, то арендатор также возмещает их с НДС, то есть по тем же правилам, по которым они были осуществлены (если бы такие услуги были приобретены без НДС, то и возмещать их нужно было бы без НДС).

Итак, на основании всего вышеизложенного сделаем следующие ВЫВОДЫ.

ВО-ПЕРВЫХ, с позиции НКУ электроэнергия, вода, газ и т.п. являются товаром, но это не означает, что арендодатель может продавать такой товар. Для него наиболее подходящей будет формулировка в налоговой накладной «Возмещение расходов на электроэнергию» или что-то в этом роде.

ВО-ВТОРЫХ, все равно надо начислить налоговые обязательства — если не по товару, то по услуге (понятие «возмещение расходов» в разделе V НКУ отсутствует). Если же это услуга, то нужно указать единицу измерения услуги, которая может быть любой (например, киловатты, метры квадратные, гривня, услуга и т.д.). В конце концов, единица измерения не является обязательным реквизитом согласно п.201.1 ст.201 НКУ. Код услуги, по большому счету, тоже может быть любым (например, 68.20 (аренда)). Такое смелое утверждение основано на норме последнего абзаца п.201.10 ст.201 НКУ, согласно которому ошибки в обязательных реквизитах налоговых накладных, которые не мешают идентифицировать конкретную операцию, не лишают покупателя права на налоговый кредит(7).

Но нельзя сбрасывать со счетов и другую возможность. Вышеупомянутое разъяснение ГФС, опубликованное в «ЗІР», не содержит прямых рекомендаций по заполнению налоговых накладных на сумму компенсации стоимости коммунальных услуг и, в принципе, может быть истолковано по-разному. Поэтому на данном этапе некоторые специалисты советуют арендодателям все же указывать коды УКТ ВЭД в налоговых накладных по электроэнергии, газу и т.д., даже если речь идет о «возмещении расходов». При этом они руководствуются следующим подходом: в кодах услуг можно допускать ошибки, а в кодах товаров — нет, так пускай на всякий случай они фигурируют. Что ж, указанный подход, каким бы странным он не казался, наверное, можно назвать самым безопасным.

Вот какая большая проблема выросла из, казалось бы, маленького вопроса, возникшего в обыденной бухгалтерской жизни. Трудно представить, до какой степени абсурда мы еще дойдем, исполняя противоречащие друг другу нормы последних законодательных документов...


(1)Государственный классификатор продукции и услуг ДК 016:2010, утвержденный приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 г. № 457 (прим. ред.).

(2)Подробнее об этом см.: Сухомлин И. Дневник нормотворца: обзор законодательства // Бухгалтерия. — 2017. — № 12. — С.7 (прим. ред.).

(3)Данные товарные позиции включают питьевую воду (минеральную и газированную с добавками и без них) (прим. авт.).

(4)Письмо ГФС от 23.12.2016 г. № 40753/7/99-99-15-03-01-17. Опубликовано: Бухгалтерия. — 2017. — № 8. — С.54—55. Указанное письмо хотя и не касается операций аренды, но все же позволяет понять позицию налоговиков в отношении классификации подобных операций (прим. ред.).

(5)Закон Украины от 24.06.2004 г. № 1875-IV «О жилищно-коммунальных услугах» (прим. ред.).

(6)См. письмо ГФС от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17. Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 33—34. — С.7—10 (прим. ред.).

(7)Данная норма действует до 01.07.2017 г., но после этой даты защитой для покупателя будет норма абзаца третьего п.201.10 ст.201 НКУ, согласно которой любая налоговая накладная, составленная после 01.07.2017 г. и зарегистрированная в ЕРНН, является достаточным основанием для подтверждения права на налоговый кредит и не требует дополнительных подтверждений (прим. авт.).