Нормы естественной убыли: на кого вы нас покинули?

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 14 (1261) от 3 АПРЕЛЯ 2017 года


Бухгалтерский учетНалог на добавленную стоимостьНалог на прибыль
Влада КАРПОВА, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению, к.э.н.


Вступившим в силу с 17.03.2017 г. Постановлением № 1066(1) Кабмин отменил «советские» нормы естественной убыли на многие виды продукции. К сожалению, субъектам хозяйствования не предложено ничего взамен, а это может привести к серьезным последствиям. Так что будем разбираться.

Какие нормы отменили

Отмененные нормы естественной убыли приведены в Перечне(2), с которым заинтересованным лицам имеет смысл ознакомиться подробнее. В рамках данной статьи нет возможности перечислить отмененные нормативно-правовые акты, поэтому ограничимся лишь списком видов продукции, на которые были установлены нормы естественной убыли (боя, потерь). Итак, с 17.03.2017 г. на территории Украины они не применяются по следующим видам продукции:

  • новые и оборотные бутылки;
  • медикаменты на аптечных складах;
  • нефтепродукты;
  • асбестоцементные изделия;
  • облицовочные материалы и плиты декоративные из природного камня;
  • керамический и силикатный кирпич и камень;
  • изделия из ноздреватого бетона;
  • песок кварцевый и боксит агломерированный;
  • сырье минеральное, формовочные и абразивные материалы (графит, каолин, тальк, мука известняковая (доломитовая), боксит агломерированный);
  • чугунные и стальные эмалированные ванны и мойки;
  • сырье в виде макулатуры и стеклобоя;
  • химическая продукция;
  • натуральные и синтетические душистые вещества и эфирные масла;
  • растительное танидосодержащее сырье (кора ивовая, кора еловая, кора лиственницы, корни тарана, древесина дуба);
  • дубильная кора;
  • отдельные виды сельскохозяйственной продукции (корнеплоды сахарной свеклы, маточной сахарной свеклы, семена сахарной свеклы, табачное и махорочное сырье);
  • зерно, продукты его переработки, семена трав, корма травяные, искусственно высушенные, и семена масличных культур;
  • свежий картофель;
  • мясо и субпродукты птицы и кроликов;
  • соль кухонная.

Отмененные нормы применялись в разных целях, и далее мы рассмотрим главные.

Учет горючего у плательщиков акцизного налога

Плательщикам акцизного налога (участникам СЭА РГ(4)), прежде всего, стоит обратить внимание на отмену Постановления № 40(5). В нем приводились нормы естественной убыли нефтепродуктов при их приемке, хранении, отпуске и транспортировке. Именно на них имеется ссылка в части определения норм естественной убыли нефтепродуктов в п.13.13 действующей Инструкции № 281(6). Ориентировались на Постановление № 40 и налоговики (см., к примеру, письма ГФС от 14.09.2016 г. № 20085/6/99-99-15-03-03-15(7), от 16.11.2016 г. № 24716/6/99-99-15-03-03-15).

Отметим, что у плательщиков акцизного налога этим налогом не облагается горючее, утраченное в результате естественных причин (пп.«б» пп.216.3 ст.216 НКУ). На такие потери оформляется акцизная накладная с типом причины «4». И до недавнего времени «естественные» потери определялись на основании отмененного Постановления № 40, поскольку КМУ, которому было поручено ими заняться, до сих пор ничего не сделал.

Как следует поступить в такой неопределенной ситуации, могут разъяснить только официальные органы. Формально с 17.03.2017 г. плательщики уже не имеют права оформлять акцизные накладные с типом причины «4». И все потери горючего в отсутствии действующего документа, регламентирующего нормы естественной убыли, попадают в категорию сверхнормативных. Значит, на такие потери нужно оформить акцизную накладную с типом причины «5» и подвести их под обложение акцизным налогом? Разумеется, данная ситуация совершенно ненормальна, поэтому по данному вопросу мы рекомендуем получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст.52 НКУ.

Приемка продукции от поставщиков

Естественной убылью продукции считают уменьшение ее количества (массы) вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств при сохранении качественных характеристик.

В случае выявления недостач, установленных нормами естественной убыли, при приеме продукции претензии поставщикам и перевозчикам не предъявляются, поскольку такие отклонения не свидетельствуют о ненадлежащем выполнении договорных условий. По этой причине не оформляют акты о недостачах товара и не проводят корректировки в документах на оприходование товара.

В то же время при выявлении сверхнормативных недостач, когда продавец передал покупателю меньшее количество товара, нежели это установлено договором купли-продажи, покупатель имеет право (ч.1 ст.670 ГКУ):

  • требовать передачи количества товара, которого не хватает;
  • отказаться от передачи товара и его оплаты;
  • если товар оплачен, требовать возврата денег.

Выявленные сверхнормативные недостачи фиксируют документально, в частности, при перевозке грузов:

  • по железной дороге оформляют коммерческий акт по форме ГУ-22 (приложение 1 к Правилам № 334(8)), а при проведении экспертизы — акт экспертизы;
  • автомобильным транспортом — составляют акт по форме, приведенной в приложении № 4 к Правилам № 363(9), и акт экспертизы в случае ее проведения.

Из п.25 Инструкции № П-6(10) следует, что кроме этих документов необходимо составить также документ, фиксирующий факт сверхнормативной недостачи грузоотправителем. Его форму регулирует договор, при отсутствии в нем особых условий — составляется акт о недостаче продукции. Итак, до отмены норм убыли, потери продукции в указанных в них пределах упрощали процедуру их приемки и влияли на учет у покупателя и поставщика (об учете — далее).

Понятно, что утвержденные нормы убыли особенно в советские времена не брали «с потолка» — они были обоснованы соответствующими расчетами. И что же теперь? Получается, что любые потери, в том числе вызванные естественными условиями, будут считаться сверхнормативными? По мнению автора, это нелогично и неправильно. Урегулировать взаимоотношения с поставщиками по данному вопросу можно следующим образом. Прежде всего, с учетом ч.1 ст.687 ГКУ, в соответствии с которой проверка соблюдения продавцом условий договора купли-продажи относительно количества, ассортимента, качества, комплектности, тары и (или) упаковки товара и других условий, осуществляется в случаях и в порядке, УСТАНОВЛЕННЫХ ДОГОВОРОМ или актами гражданского законодательства.

В связи с этим в договорах купли-продажи и перевозки можно привести отдельную спецификацию, в которой перечислить нормы естественной убыли (боя, потерь), рассчитанные на основе отмененных нормативных документов. Тогда можно утверждать, что стороны договорились о размерах нормативных расхождений, в части которых претензии о недостаче к поставщику и перевозчику не предъявляются.

Правда, здесь есть один нюанс. Вряд ли такие условия получится указать в договоре с крупным перевозчиком, в частности, с железной дорогой, поскольку выдачу груза железной дорогой получателю регламентируют Правила № 644(11).

Недостача: ответственность виновных лиц

Недостачи продукции, хранящейся на предприятии, выявляются по результатам инвентаризации. При этом порядок взыскания ущерба зависит от того, «вписываются» недостачи в установленные нормы убыли или нет.

Естественную убыль продукции списывают по факту на основании расчета списания, на что обращалось внимание в письме Минэкономразвития от 20.10.2014 г. № 3501-06/36416-07. Но если при этом выявлены сверхнормативные недостачи (например, естественная убыль возникла из-за несоблюдения правил хранения той или иной продукции), то можно говорить о наличии правонарушения, ответственность за которое налагается в административном или даже уголовном порядке. Размер причиненного ущерба определяют по фактическим потерям на основании данных бухгалтерского учета, исходя из балансовой стоимости (себестоимости) материальных ценностей (ст.1353 КЗоТ).

По общим правилам в случае причинения работником материального ущерба к нему применяют ограниченную материальную ответственность (ст.130, 132, 133 КЗоТ). Это означает, что работник возмещает ущерб, причиненный предприятию при исполнении трудовых обязанностей, лишь в пределах такого ущерба, но не более своего среднего месячного заработка. Сумму ущерба, превышающую указанный размер, работник не возмещает. В некоторых случаях (они указаны в ст.134 КЗоТ) к работнику применяют полную материальную ответственность. Если же работник отрицает свою вину в причинении ущерба, работодатель в течение года со дня выявления ущерба может обратиться с иском в суд (ст.136 КЗоТ).

Понятно, что работник может не согласиться с тем, что он должен компенсировать ущерб в пределах норм естественной убыли, которые отменены и по формальному признаку в законодательстве отсутствуют. Тогда споры придется разрешать в суде. И суды, скорее всего, признают неправомерным взыскание с работника ущерба в пределах старых норм естественной убыли — приостановить физические причины потери массы картофеля из-за усушки или уменьшения объема горючего по причине испарения работник не в состоянии.

Во избежание конфликтных ситуаций советуем установить на предприятии распоряжением (приказом) нормы естественной убыли на продукцию, указанную в отмененных нормативах, все же опираясь на них. Такой документ будет иметь статус локального нормативного акта, действующего на предприятии.

Налоговый учет

Пожалуй, один из главных вопросов, который возникает у бухгалтеров после отмены норм, связан с дальнейшим ведением налогового учета. Напомним его основные правила.

Применительно к налогу на прибыль корректировки финансового результата при списании недостач в пределах норм естественной убыли не проводятся. Все плательщики показывают в учете такие операции исключительно по бухгалтерским правилам.

На учет НДС недостачи товаров в пределах норм естественной убыли также не влияют, поскольку изменение количества товаров в этом случае обусловлено объективными причинами, возникающими в процессе ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такой подход подтверждают и налоговики в разъяснении, размещенном в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 101.02.

Если недостача в пределах норм естественной убыли была выявлена на этапе приемки продукции от поставщика, расчет корректировки к ранее оформленной налоговой накладной поставщик не составляет (поскольку поставщик не задействован в получении товаров, принятых с недостачей в пределах норм естественной убыли). Здесь следует исходить из того, что итоговая стоимость приобретенных товаров остается прежней (просто уменьшается количество товара с одновременным увеличением его цены). Покупатель в таких случаях обычно оформляет бухгалтерскую справку с пояснением причины отклонений стоимости и количества товаров, указанных в налоговой накладной, от первоначальной стоимости и количества оприходованных товаров.

А вот сверхнормативные недостачи влекут за собой налоговые последствия в части учета НДС (в учете по налогу на прибыль их отражают по бухгалтерским правилам и никаких корректировок не делают).

В налоговом учете НДС покупатель на общих основаниях показывает налоговый кредит исходя из общей стоимости товаров, указанной в налоговой накладной (п.198.1—198.3 ст.198 НКУ). В периоде выявления недостачи покупатель обязан начислить налоговые обязательства по НДС на основании пп.«г» п.198.5 ст.198 НКУ, поскольку приобретенные товары не будут использованы в его хозяйственной деятельности. На этом настаивают и налоговики в разъяснении, размещенном в Общедоступном информационно-справочном ресурсе (ЗІР), категория 101.02.

Итак, если предприятие не договорится с поставщиком (при приемке товара) и/или не установит нормативы естественной убыли локальным нормативным актом, все недостачи будут считаться сверхнормативными, что повлияет и на налоговый учет.

ПРИМЕР 1

Предприятие получило от поставщика автомобильным транспортом силикатный кирпич в количестве 1000 шт. по цене 3 грн. за 1 шт. (в том числе НДС — 0,5 грн.). До 17.03.2017 г. предприятие применяло нормы боя в размере 1% поступивших от поставщика изделий. При приемке товара был выявлен бой в размере 10 шт. кирпича. Рассмотрим два варианта:

  • 1) стороны договорились использовать отмененные Постановлением № 1066 нормы боя в разме-ре 1%;
  • 2) отдельной договоренности по согласованию норм боя между сторонами нет.

В учете покупателя эти операции отразятся так, как показано в табл.1.

Таблица 1. Учет у покупателя недостачи товаров, выявленных при приемке

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

Вариант 1 (недостача в пределах норм)

 

1

Оприходован кирпич от поставщика*

281

631

2500,00

*Kирпич приходуют в количестве 990 шт., себестоимость 1 шт. составляет: 2500 грн. : 990 шт. = 2,53 грн. без НДС

2

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной

641/НДС

631

500,00

3

Перечислена оплата за кирпич поставщику

631

311

3000,00

Вариант 2 (сверхнормативная недостача)

4

Оприходован кирпич от поставщика**

281

631

2475,00

**Kирпич приходуют в количестве 990 ед., себестоимость (без НДС) 1 ед. составляет 2,5 грн.: [(2500 грн. - 2,5 грн. x 10 шт.) : 990 ед.]

5

Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной***

641/НДС

631

500,00

***Покупатель получил налоговую накладную на сумму 3000 грн. (в том числе НДС — 500 грн.). После фиксации недостачи продавец оформляет расчет корректировки к налоговой накладной на сумму 30 грн. (в том числе НДС — 5 грн.)

6

Оформлен расчет корректировки к налоговой накладной (методом «сторно»)

641/НДС

631

5,00

7

Предъявлена претензия поставщику в части сверхнормативного боя кирпича

374

631

30,00

8

Оплачен кирпич поставщику (за вычетом суммы по претензии)

631

311

2970,00

9

Осуществлен взаимозачет по претензии

631

374

30,00

ПРИМЕР 2

По результатам инвентаризации у сельскохозяйственного предприятия выявлена недостача семян сахарной свеклы в количестве 100 г (стоимость приобретения — 300 грн.). При приобретении семян был отражен налоговый кредит по НДС в сумме 60 грн. Это количество вписывается в отмененные нормы естественной убыли семян сахарной свеклы. При этом предприятие:

  • 1) установило в приказе нормы естественной убыли, в которые вписывается недостача;
  • 2) не установило нормы убыли, виновное лицо не найдено.

Учет операций показан в табл.2.

Таблица 2. Учет недостачи продукции при хранении

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Дебет

Kредит

Сумма, грн.

Вариант 1 (недостача в пределах норм)

1

Выявлена недостача семян “в пределах норм естественной убыли

947

208

300,00

Вариант 2 (сверхнормативная недостача)

2

Выявлена сверхнормативная недостача семян

947

208

300,00

3

Начислены компенсирующие налоговые обязательства по НДС на основании п.198.5 ст.198 НKУ

949

641/НДС

60,0

В завершение отметим следующее. Если предприятие примет решение устанавливать собственные нормы естественной убыли, то по данному вопросу желательно получить письменную индивидуальную налоговую консультацию на основании ст.52 НКУ. В будущем она может помочь в разрешении возможных конфликтных ситуаций.


(1)Постановление КМУ от 23.11.2016 г. № 1066 «О признании некоторых актов Украинской ССР утратившими силу и актов Союза ССР не применяемыми на территории Украины» (прим. ред.).

(2)Перечень нормативно-правовых актов Союза ССР, не применяемых на территории Украины, утвержденный постановлением КМУ от 23.11.2016 г. № 1066 (прим. ред.).

(4)Система электронного администрирования реализации горючего (прим. ред.).

(5)Постановление Государственного комитета СССР по материально-техническому снабжению от 26.03.86 г. № 40 «Об утверждении норм естественной убыли нефтепродуктов при приемке, хранении, отпуске и транспортировке» (прим. ред.).

(6)Инструкция о порядке приемки, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и организациях Украины, утвержденная приказом Минтопэнерго, Минтранса, Минэкономики, Госкомпотребполитики Украины от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155 (прим. ред.).

(7)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 41. — С.49—50 (прим. ред.).

(8)Правила составления актов, утвержденные приказом Минтранса Украины от 28.05.2002 г. № 334 (прим. ред.).

(9)Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363 (прим. ред.).

(10)Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65 г. № П-6 (прим. ред.).

(11)Правила выдачи грузов, утвержденные приказом Минтранса Украины от 21.11.2000 г. № 644 (прим. ред.).