Ускоренная амортизация: стоит ли овчинка выделки?

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 12 (1259) от 20 МАРТА 2017 года


Бухгалтерский учетНалог на прибыльНеоборотные активы
Ирина НАЗАРБАЕВА, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению


Начиная с 1 января 2017 года плательщики налога на прибыль получили право применять так называемую ускоренную амортизацию. «Так называемую», поскольку словосочетание «ускоренная амортизация», которое имело место в законопроекте и которое активно использовали в обсуждениях и используют в комментариях, в Налоговый кодекс не попало. То есть, если соблюдать формулировки НКУ, то речь идет о разрешении уменьшать срок полезного использования объектов одной из групп основных средств. Это разрешение предусмотрено п.43, который появился в подразд.4 разд.ХХ НКУ благодаря Закону № 1797(1). От «ускоренной амортизации», которую обещали вначале, не осталось почти ничего. Так что, очевидно, норму, которая по задумке авторов идеи должна была бы способствовать улучшению инвестиционного климата в нашей стране, оставили, чтобы оправдать пафосное название Закона. Однако, по мнению автора, что-то пошло не так, и пользы от нововведения вряд ли будет много. Ведь:

  • во-первых, сфера его использования слишком узкая, а время действия совсем короткое;
  • во-вторых, условий и ограничений для его применения слишком много, причем не все из них понятны;
  • в-третьих, в случае несоблюдения условий или нарушения ограничений плательщиков налога на прибыль ожидают неоправданно неприятные последствия.

К тому же есть несколько категорий плательщиков налога, которым ускоренная амортизация точно не нужна или просто не интересна. Прежде всего она не нужна тем, кто не корректирует финансовый результат на разницы, ведь то, что предусмотрено п.43 подразд.4 разд.ХХ НКУ, они могут применять в бухгалтерском учете без каких бы то ни было условий и ограничений. Новая норма не представляет интерес для тех плательщиков налога, которые корректируют финансовый результат, но не имеют прибыли и не заинтересованы в том, чтобы увеличивать налоговые расходы. Не интересна она и тем, кто в ближайшие два года не планирует приобретать основные средства, которые по налоговой классификации относятся к четвертой группе. Всех остальных приглашаем внимательно ознакомиться с преимуществами и недостатками ускоренной амортизации, анализу которых и посвящена данная статья.

Вместо пяти лет — два года. Заманчиво, но…

В соответствии с пп.138.3.3 ст.138 НКУ к группе 4 относятся «машины и оборудование». В целях начисления налоговой амортизации эта группа разделена на 2 подгруппы:

  • в первую подгруппу включены «электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признаваемых нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации»;
  • во вторую подгруппу по умолчанию входят все остальные «машины и оборудование».

Для объектов первой подгруппы установлен минимально допустимый срок полезного использования 2 года, для объектов второй подгруппы — 5 лет.

Это общее правило, при применении которого нельзя забывать еще об одном — о правиле зависимости налогового срока полезного использования от бухгалтерского. Оно срабатывает тогда, когда бухгалтерский срок больше налогового. В таком случае в целях начисления налоговой амортизации используют срок, установленный в бухгалтерском учете (последний абзац пп.138.3.3 ст.138 НКУ).

А теперь о новом правиле или о том разрешении, которое упомянуто в преамбуле к статье. В соответствии с п.43 подразд.4 разд.ХХ НКУ плательщики налога на прибыль «могут использовать» для всех объектов четвертой группы «минимально допустимый срок амортизации, равный двум годам». Фактически это означает, что расходы на приобретение объекта могут повлиять на объект налогообложения «ускоренно». Но заметим:

  • во-первых, ускоренно — это не обязательно два года. Ведь речь идет о «минимально допустимом сроке», а это не исключает возможность использовать любой другой срок, в том числе три или четыре года;
  • во-вторых, плательщики налога могут, но не обязаны, применять сокращенный срок.

Семь требований и последствия их нарушения

Чтобы воспользоваться п.43 подразд.4 разд. ХХ НКУ, плательщику налога придется одновременно выполнить следующие требования:

  • расходы на приобретение объекта «понесены (начислены)» после 01.01.2017 г. Очевидно, это следует понимать так, что и оплата, и оприходование объекта должны произойти после указанной даты. Если, например, объект был оплачен в 2016 году, а получен в 2017 году, требование, скорее всего, будет считаться не выполненным. Хотя, конечно же, можно попытаться подискутировать с налоговиками на тему, что такое «расходы понесенные» и «расходы начисленные», а заодно и «поблагодарить» авторов нормы за «удачные» формулировки;
  • объект введен в эксплуатацию в период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2018 года;
  • объект ранее не вводился в эксплуатацию и не использовался на территории Украины. Очевидно, данное требование должно удержать от соблазна продать, а затем снова приобрести тот же объект ради ускоренной амортизации. «Провернуть» такую операцию с нерезидентом весьма хлопотно и затратно, поэтому на объекты, которые раньше использовались за пределами Украины, это условие не распространяется;
  • к объекту применяют прямолинейный метод начисления амортизации. Использование других методов амортизации может свести на нет всю привлекательность ускоренной амортизации (подробнее об этом — далее);
  • объект будет использован в хозяйственной деятельности плательщика налога;
  • в течение периода применения ускоренной амортизации объект не будет передан в аренду (это требование не распространяется на плательщиков налога на прибыль, основным видом деятельности которых являются услуги по предоставлению имущества в аренду);
  • в течение периода применения ускоренной амортизации объект не будет продан (по большому счету, нелепое условие, ведь в случае продажи вся остаточная стоимость повлияет как на финансовый результат в бухгалтерском учете, так и на объект налогообложения).

Но это еще не все. Последний абзац п.43 подразд.4 разд.ХХ Кодекса стоит того, чтобы привести его полностью.

Пункт 43 подразд.4 разд.ХХ НКУ

При проведении реорганизации или выделения право на применение минимально допустимых сроков амортизации основных средств, определенных в этом пункте, переходит к правопреемнику(ам) в соответствии с долей капитальных инвестиций, полученных таким правопреемником(ами) согласно разделительному балансу или передаточному акту.

Конечно же, реорганизация может произойти. Но о каких долях идет речь? Видимо, нужно было бы просто подтвердить, что из-за реорганизации право на ускоренную амортизацию не утрачивается. Амортизируются же вполне конкретные объекты, поэтому к кому эти объекты перейдут, тот и должен их амортизировать.

Ну и, как говорится, вишенка на торте. И это — не что иное, как подробно прописанный алгоритм действий плательщика налога, который не продержался два года и нарушил какое-то из перечисленных ранее требований, например, использовал объект в нехозяйственной деятельности или же продал его. В периоде, когда такое нарушение произошло, плательщику налога придется:

  • «увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации основных средств в соответствии с этим пунктом в течение налоговых (отчетных) периодов, в которых осуществлялось начисление амортизации с применением минимально допустимых сроков амортизации основных средств, определенных в этом пункте» (имеется в виду п.43 подразд.4 разд.ХХ НКУ);
  • «уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму рассчитанной амортизации таких основных средств в соответствии с пунктом 138.3 статьи 138 настоящего Кодекса за соответствующие налоговые (отчетные) периоды».

Обратим внимание, что плательщику налога — нарушителю предложено перечисленные суммы амортизации отразить как разницы, а не как исправление ошибки. Так что можно надеяться, что штрафа и пени в данном случае не будет. Тем более что в самом п.43 о них не упоминается.

Ну что ж, разобравшись с условиями, требованиями и последствиями, стоит подумать, а ради чего все это. Зачем и кому это нужно и нужно ли вообще?

Ответ кажется очевидным: плательщика налога должна заинтересовать возможность быстро — всего лишь за два года — отразить в налоговом учете всю стоимость некоторых основных средств. Но если задуматься и посчитать, то получится, что выигрыш не такой уж и существенный.

Истина — в сравнении. Числовой пример

Предположим, что по плану обновления производственного оборудования предприятие в конце 2017 года должно приобрести несколько объектов основных средств, которые по налоговой классификации относятся к той подгруппе четвертой группы, для которой Налоговым кодексом установлен минимально допустимый срок полезного использования пять лет.

Обычно для таких объектов в бухгалтерском учете предприятие устанавливает такой же срок полезного использования и применяет метод уменьшения остаточной стоимости. Как известно, при использовании этого метода в первый год эксплуатации объекта начисляется наибольшая сумма амортизации, которая каждый год уменьшается.

Для принятия решения о целесообразности применения ускоренной амортизации предприятие сделало расчет-сравнение. При этом было решено сделать расчет не только по методу уменьшения остаточной стоимости, но и по другим методам (кроме производственного).

Для расчета были использованы следующие данные:

  • условная стоимость объекта составляет 75000 грн.;
  • дата ввода в эксплуатацию — декабрь 2017 года.

Для расчета годовой суммы ускоренной амортизации не нужен даже калькулятор. Она составит 37500 грн. (75000 грн. : 2 года).

Результаты расчетов(2) по всем методам приведены в таблице. При этом по методу уменьшения остаточной стоимости сделаны два расчета. Это нужно для того, чтобы показать, как могут изменяться суммы годовой амортизации в зависимости от определенной ликвидационной стоимости.

Таблица. Распределение сумм амортизации по годам при использовании разных методов

№ п/п

Методы начисления амортизации

Годовая сумма амортизации, грн.

годы эксплуатации объекта

первый

второй

третий

четвертый

пятый

1

Прямолинейный метод

14200

14200

14200

14200

14200

2

Метод уменьшения остаточной стоимости (если ликвидационная стоимость составляет 4000 грн.)

33000

18480

10349

5795

3245

3

Метод уменьшения остаточной стоимости (если ликвидационная стоимость составляет 2000 грн.)

39000

18720

8986

4313

2070

4

Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости

30000

18000

10800

6480

5720

5

Kумулятивный метод

23667

18933

14200

9467

4733

6

Ускоренная амортизация

37500

37500

Как видим, в одном из расчетов по методу уменьшения остаточной стоимости (стр.3 табл.) годовая сумма амортизации в первом году эксплуатации даже больше, чем при применении ускоренной амортизации, а за два первых года общая сумма амортизации составляет 57720 грн., или 77% первоначальной стоимости объекта. Да, 77% — это все же не 100%. Но если перевести в проценты отсутствие налоговых условий, ограничений и вопросов, на которые нет ответов (см. далее), а также гибкость бухгалтерских инструментов (в частности, возможность при необходимости менять метод амортизации, продлевать или сокращать срок полезного использования объекта, пересматривать ликвидационную стоимость и т.п.) и прибавить все это к 77%, то может получиться даже больше 100%!

Вопросы без ответов: не много ли?

Пункт 43 подразд.4 разд.ХХ НКУ не дает ответы на некоторые вопросы, которые могут возникнуть у плательщиков налога. Перечислим некоторые из них.

Можно ли применять ускоренную амортизацию выборочно, то есть к одним объектам группы 4, которые соответствуют всем требованиям, применять, а к другим — нет?

Можно ли применять ускоренную амортизацию, если для тех объектов 4 группы, которые уже есть на предприятии, применяют не прямолинейный метод (понятно, что для новых объектов будет применен прямолинейный метод)?

Нужно ли определять ликвидационную стоимость для тех объектов, которые будут амортизироваться ускоренно?

Допустимо ли в случае применения ускоренной амортизации использовать в бухгалтерском учете другой (больший) срок полезного использования (в нарушение упомянутого ранее общего правила, в соответствии с которым налоговый срок полезного использования не может быть меньше бухгалтерского)? Как быть с тем, что ускоренная амортизация не согласуется с бухгалтерскими правилами определения срока полезного использования основных средств?

Будет ли считаться нарушением преждевременное (то есть до истечения срока ускоренной амортизации) выбытие объекта по причине, отличной от продажи (ликвидация, кража, бесплатная передача, внесение в уставный капитал другого предприятия и др.)?

Как повлияет на ускоренную амортизацию временное прекращение ее начисления, например, в случае вынужденного вывода объекта из эксплуатации в связи с необходимостью его срочного ремонта?

Наверняка, практика дополнит данный перечень другими вопросами.

Можно также предвидеть, что у многих плательщиков налога на прибыль возникнет вопрос о необходимости уведомления налогового органа о факте применения ускоренной амортизации. В таком случае ответ должен быть от обратного: поскольку Кодекс этого прямо не требует, уведомлять налоговиков не нужно. Впрочем, не исключено, что в Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий после внесения в нее очередных изменений появится таблица или строка, где необходимо будет поставить соответствующую отметку.

Итак, на одной чаше — ряд требований, ограничений, недоговоренностей и непонятностей, на другой — не столь и существенная налоговая выгода, которую, к тому же, можно ощутить только при благоприятных обстоятельствах. Так что и впрямь есть повод задуматься: стоит ли овчинка выделки?


(1)Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по улучшению инвестиционного климата в Украине» (прим. ред.).

(2)Формулы и пошаговый алгоритм расчетов см.: Назарбаева И. Амортизация для оптимизации? Мелочи! Но ведь приятные… // Бухгалтерия. — 2016. — № 48. — С.19–23 (прим. ред.).