Регистрация НН без регистрационной суммы: если исправлялись ошибки...

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 10 (1257) от 6 МАРТА 2017 года


Налог на добавленную стоимость

Юлия ДРОГОВОЗ, аудитор, вице-президент Украинского союза промышленников и предпринимателей


При применении на практике пункта 2001.9 ст.2001 НКУ, позволяющего плательщикам НДС регистрировать налоговые накладные(1) (далее — НН) за периоды, в которых возник показатель ∑Перевищ(2), могут появиться некоторые проблемные моменты. Речь идет об особенностях декларирования и уплаты плательщиками своих налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок. В таком случае плательщик представляет налоговому органу Уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — уточняющий расчет).

При увеличении плательщиком своих налоговых обязательств путем представления уточняющего расчета их уплата в соответствии с п.200.2 ст.200, п.2001.6 ст.2001 НКУ (в редакции, действовавшей до 01.01.2017 г.) и п.25 Порядка № 569(3) осуществлялась с текущего счета такого плательщика. С 1 января 2017 года Законом № 1797(4) в НКУ были внесены изменения, предусматривающие уплату налоговых обязательств по НДС в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок не с текущего счета, а с электронного счета в СЭА НДС.

Так, п.2001.6 ст.2001 НКУ установлен порядок проведения расчетов с бюджетом по НДС через СЭА НДС не только по итогам отчетного налогового периода в соответствии с задекларированными в налоговой декларации результатами, но и при представлении уточняющих расчетов. Значит, до 1 января 2017 года формирование показателя ∑ПопРах происходило без учета денежных средств, уплаченных по итогам уточняющих расчетов. Именно это и создает сегодня проблему в исчислении суммы, на которую плательщик будет иметь право зарегистрировать НН в ЕРНН за предыдущие налоговые периоды, в которых возник показатель ∑Перевищ, без излишнего пополнения счета в СЭА НДС.

Рассмотрим на примерах разные случаи представления уточняющих расчетов и, соответственно, последствия такого представления для регистрации НН.

Увеличение налоговых обязательств без регистрации НН

Итак, рассмотрим первый случай: в прошлом периоде не зарегистрирована НН и не задекларированы налоговые обязательства по такой накладной. В дальнейшем представлен уточняющий расчет и уплачен НДС по такому расчету с текущего счета в бюджет, но НН так и не зарегистрирована.

ПРИМЕР 1

В августе 2016 года у плательщика возникли налоговые обязательства на сумму 200 грн., которые он не отразил в налоговой декларации и на которые не составил и не зарегистрировал НН. В октябре 2016 года плательщик налога представил уточняющий расчет за август 2016 года, в котором отразил налоговые обязательства в сумме 200 грн. Задекларированные обязательства плательщик уплатил в бюджет с текущего счета, как того требовал п.25 Порядка № 569. Однако НН на сумму уточненных налоговых обязательств зарегистрирована не была. Вследствие этого у плательщика по итогам октября был исчислен показатель ∑Перевищ на сумму 200 грн. Допустим, что плательщик намеревается зарегистрировать НН за август 2016 года в январе 2017 года.

Исходные данные для примера 1 приведены в таблице 1.

Таблица 1. Расчет регистрационной суммы согласно п.2001.9 ст.2001 НКУ
(при условии увеличения налоговых обязательств)                                     (грн.)

Отчетный период

Задекларированные налоговые обязательства по НДС (стр.9 колонки Б декларации)

Налоговые обязательства, увеличенные в соответствии с уточняющими расчетами

Налоговый кредит (стр.17 колонки Б декларации)

Налоговые обязательства к уплате (стр.18 декларации)

Расчет суммы, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные / расчеты корректировки (∑Накл = ∑НаклОтр + … + ∑ПопРах + … - ∑НаклВид - … - ∑Перевищ)

Сумма налога по полученным налоговым накладным (∑НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (∑ПопРах)

Сумма налога по выданным налоговым накладным (∑НаклВид)

Сумма превышения (∑Перевищ)

Регистрационная сумма (∑Накл)

Июль 2015 года

800

 

300

500

300

500

800

0

0

 

Август 2016 года

0

 

 

0

 

0

0

0

0

 

Октябрь 2016 года

 

+200(5)

0

200

0

0

0

200

-200

Январь 2017 года

 

 

 

 

 

0

0

0

-200

Всего нарастающим итогом

800

+200

300

700

300

500

800

200

-200

На момент регистрации в январе 2017 года НН за август 2016 года на сумму 200 грн. имеем: ∑Накл = -200 грн., ∑Перевищ = 200 грн., сумма задекларированных к уплате налоговых обязательств за периоды начиная с 1 июля 2015 года (НО к уплате) с учетом уточняющего расчета за октябрь 2016 года составляет 700 грн., ∑ПопРах за отчетные налоговые периоды начиная с июля 2015 года равно 500 грн., налоговый долг — 0.

Рассчитаем сумму, на которую плательщик будет иметь право зарегистрировать налоговые накладные за октябрь 2016 года без пополнения счета в СЭА НДС(6): 200 - 700 + 500 = 0. То есть при отсутствии налогового долга у плательщика налога не будет возможности сохранить свои денежные средства и зарегистрировать налоговые накладные в пределах показателя ∑Перевищ.

Такая ситуация не учтена в НКУ, что ставит плательщиков налога в неравные условия.

Увеличение налоговых обязательств с регистрацией НН

Во втором случае по результатам уточняющего расчета плательщик уплатил налоговые обязательства в бюджет с текущего счета и зарегистрировал соответствующую налоговую накладную с одновременным пополнением счета в СЭА НДС в такой же сумме (в целях регистрации этой налоговой накладной) (см. пример 2).

ПРИМЕР 2

В августе 2016 года у плательщика возникли налоговые обязательства на сумму 200 грн., которые он не отразил в налоговой декларации и на которые не составил и не зарегистрировал НН. В октябре 2016 года плательщик налога представил уточняющий расчет за август 2016 года, в котором отразил налоговые обязательства в сумме 200 грн. Задекларированные обязательства плательщик уплатил в бюджет с текущего счета и в этом же месяце зарегистрировал НН на сумму уточненных налоговых обязательств (предварительно пополнив на сумму 200 грн. счет в СЭА НДС). Кроме того, в ноябре 2016 года у плательщика возникли текущие налоговые обязательства на сумму 100 грн., в размере которых он пополнил счет в СЭА НДС. Однако не зарегистрировал НН на сумму налоговых обязательств за ноябрь 2016 года (100 грн.). Допустим, что плательщик намеревается зарегистрировать НН за ноябрь 2016 года на сумму 100 грн. в январе 2017 года.

Исходные данные приведены в таблице 2.

Таблица 2. Расчет регистрационной суммы согласно п.2001.9 ст.2001 НКУ (при условии увеличения налоговых обязательств с одновременным пополнением счета в СЭА НДС)           (грн.)

Отчетный период

Задекларированные налоговые обязательства по НДС (стр.9 колонки Б декларации)

Налоговые обязательства, увеличенные в соответствии с уточняющими расчетами

Налоговый кредит (стр.17 колонки Б декларации)

Налоговые обязательства к уплате (стр.18 декларации)

Расчет суммы, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные / расчеты корректировки (∑Накл = ∑НаклОтр + … + ∑ПопРах + … - ∑НаклВид - … - ∑Перевищ)

Сумма налога по получен-ным налоговым накладным (∑НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (∑ПопРах)

Сумма налога по выданным налоговым накладным (∑НаклВид)

Сумма превышения (∑Перевищ)

Регистрационная сумма (∑Накл)

Июль 2015 года

800

 

300

500

300

500

800

0

0

 

Август 2016 года

0

 

 

0

 

0

0

0

0

 

Октябрь 2016 года

 

+200

0

200

0

200

200

0

0

Ноябрь 2016 года

100

 

0

100

0

100

 

100

0

Январь 2017 года

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Всего нарастающим итогом

900

+200

300

800

300

800

1000

100

0

На момент регистрации в январе 2017 года НН за ноябрь 2016 года на сумму 100 грн. имеем: ∑Накл = 0, ∑Перевищ = 100 грн., сумма задекларированных к уплате налоговых обязательств за периоды начиная с 1 июля 2015 года (НО к уплате) с учетом уточняющего расчета составляет 800 грн., ∑ПопРах за отчетные налоговые периоды начиная с июля 2015 года равно 800 грн. Учитывая то, что уплата денежных средств в счет налоговых обязательств, задекларированных в уточняющем расчете на сумму 200 грн., в октябре 2016 года была осуществлена дважды — с текущего счета в бюджет и на электронный счет в СЭА НДС (при регистрации НН), фактически плательщик уплатил налога непосредственно с текущего счета в бюджет и через СЭА НДС в размере 1000 грн. (800 грн. + 200 грн.), налоговый долг — 0.

При применении алгоритма, предложенного в п.2001.9 ст.2001 НКУ, получим следующий результат: регистрации будет подлежать налоговая накладная на сумму 100 грн. (100 - 800 + 800).

То есть в этом случае плательщик будет иметь возможность воспользоваться предложенным Законом № 1797 механизмом, но исключительно благодаря пополнению счета в СЭА НДС во время регистрации налоговой накладной в сумме уточненных налоговых обязательств. Сумма уплаченных налоговых обязательств в бюджет в соответствии с уточняющим расчетом при этом никак не влияет на алгоритм определения суммы, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные / расчеты корректировки. Исходя из этого можно сделать следующий вывод: если с текущего счета в бюджет не перечислены суммы налоговых обязательств, задекларированных до 1 января 2017 года в уточняющем расчете, то возникнет налоговый долг, который не повлияет на предложенный п.2001.9 ст.2001 НКУ алгоритм. В этом случае даже при наличии налогового долга плательщик также сможет воспользоваться показателем ∑Перевищ и в пределах его значения зарегистрировать с опозданием соответствующие налоговые накладные.

С 1 января 2017 года все суммы, перечисленные плательщиком в погашение задекларированных налоговых обязательств по НДС, будут проходить через счета в СЭА НДС. Однако из-за несовершенного механизма, существовавшего до этой даты, налоговые обязательства, уплаченные дважды вследствие представления уточняющих расчетов, в бюджет попадали лишь один раз — исключительно с текущего счета. Остальные денежные средства «оседали» на счете в СЭА НДС и уже не принимали участия в расчетах с бюджетом. С одной стороны, мы наблюдаем дискриминацию в отношении плательщиков, уплачивавших свои налоговые обязательства по уточняющим расчетам, с другой — в случае соответствующего пополнения счета в СЭА НДС сумму уплаченных налоговых обязательств с текущего счета не нужно учитывать в предложенном алгоритме. Проблема лежит не столько в плоскости п.2001.9 ст.2001 НКУ, сколько в плоскости механизма уплаты налоговых обязательств по уточняющим расчетам, благодаря которому происходила их двойная уплата и «замораживание» денежных средств в СЭА НДС без возможности их перечисления в бюджет или возврата на текущий счет. Поэтому вопрос учета таких сумм в рассмотренном алгоритме, как и вопрос возврата излишне уплаченных средств с НДС-счетов, остается открытым.

В любом случае указанная норма, к сожалению, сегодня не работает для всех без исключения плательщиков налога, несмотря на то, что она вступила в силу с 1 января 2017 года. Остается надеяться, что в ближайшее время алгоритм все-таки начнет действовать, соответствующие изменения в программное обеспечение ГФС будут внесены, а неточности в алгоритме — исправлены. Тогда и плательщики налога смогут воспользоваться своим законным правом зарегистрировать, хоть и с опозданием, НН с минимальными потерями и без дополнительного отвлечения денежных средств.

Вопрос применения к таким плательщикам штрафных санкций, особенно по тем НН, которые не подлежат предоставлению получателям (покупателям) (кроме накладных, составленных на поставку товаров/услуг по операциям, освобожденным от налогообложения или облагаемым налогом по нулевой ставке), можно назвать бочкой дегтя по сравнению с ложкой меда, которой был посвящен данный материал. Этот вопрос заслуживает рассмотрения в рамках отдельной статьи.


(1)Все сказанное далее о налоговых накладных в полной мере касается и расчетов корректировки (прим. авт.).

(2)См.: Дроговоз Ю. Регистрация НН без регистрационной суммы: новые возможности // Бухгалтерия. — 2017. — № 9. — С.22—26 (прим. ред.).

(3)Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569. Опубликован: Декларация по НДС и электронное администрирование: тонкости взаимодействия. — 2016. — Вып.4. — С.32—39 (прим. ред.).

(4)Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по улучшению инвестиционного климата в Украине» (прим. ред.).

(5)Сумма налоговых обязательств в размере 200 грн. задекларирована не по итогам октября 2016 года, а путем представления в октябре 2016 года уточняющего расчета за предыдущий налоговый период. При этом уплата таких обязательств в бюджет произошла с текущего счета (но во избежание излишней уплаты налога на счет в СЭА НДС соответствующие налоговые накладные в ЕРНН не были зарегистрированы) (прим. авт.).

(6)Порядок расчета этой суммы приведен в п.2001.9 ст.2001 НКУ (прим. ред.).