Фиктивное предпринимательство: вариации на тему

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 9 (1256) от 27 ФЕВРАЛЯ 2017 года


Администрирование налоговДоговорные отношенияНалог на добавленную стоимость

Борис БИДИЙ, редактор


В прошлом году на страницах газеты «Бухгалтерия» довольно подробно анализировалась судебная практика по вопросу непризнания налоговыми органами сумм, отнесенных предприятием к налоговому кредиту, в случае, если деятельность контрагента такого предприятия или даже деятельность первого поставщика товаров (услуг) в цепи поставки признана фиктивной(1). Как показывает судебная практика, часть решений судов базируется на постулате (правовой позиции), в соответствии с которым статус фиктивного предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью даже при формальном подтверждении ее первичными документами (см., например, постановление ВСУ от 17.11.2015 г. № 2а/3264/11/1070(2)). При этом сами документы (по крайней мере, оформленные с контрагентом, вина должностных лиц которого доказана приговором суда в уголовном деле по ст.205 УКУ(3)) не могут считаться надлежащими документами первичного учета, которые удостоверяют факт приобретения товаров, работ или услуг. Но такая позиция судов, в том числе ВСУ, не учитывает тот факт, что фиктивные предприятия могут параллельно осуществлять и реальную хозяйственную деятельность в определенных объемах, например, в целях сокрытия своей незаконной деятельности. Следовательно, вопрос становления справедливой судебной практики в этой категории дел остается открытым.

Если при наличии приговора суда по ст.205 УКУ против должностных лиц контрагентов проверяемого предприятия, по крайней мере, существует веское правовое основание для сомнений в том, что такое предприятие было осведомлено о противоправной фиктивной предпринимательской деятельности своего контрагента, то в случаях, если против таких лиц только осуществляется уголовное расследование, подобные сомнения представляются несколько надуманными. Далее мы рассмотрим судебную практику в спорах, где фигурируют обвинения контрагентов предприятия в фиктивном предпринимательстве.

Руководители контрагента под подозрением

Обратимся к постановлению ВСУ от 17.11.2015 г. по делу № 2а-5003/12/2070 об отмене налоговых уведомлений-решений (НУР), принятых по результатам проверки Общества (истец). Административный суд своим постановлением, оставленным без изменений определением апелляционного административного суда, иск удовлетворил в полном объеме (отменил обжалованные НУР). Высший административный суд Украины (ВАСУ) своим постановлением решения судов предыдущих инстанций отменил, в удовлетворении иска отказал. Не соглашаясь с решением суда кассационной инстанции, Общество обратилось в Верховный Суд Украины (ВСУ) с заявлением о его пересмотре. ВСУ поддержал позицию ВАСУ и отметил, что суды предыдущих инстанций не учли то, что руководители всех поставщиков, фигурирующих в деле, не подписывали первичные документы от имени возглавляемых ими юридических лиц (что удостоверено заключениями специалистов) и отрицали свою причастность к их регистрации, а также осуществлению хозяйственной деятельности.

В определении ВАСУ от 16.11.2016 г. № К/800/64811/13 руководителей части контрагентов предприятия суд признал виновными в совершении преступления, установленного ч.2 ст.205 УКУ. В ходе досудебного следствия в рамках уголовного дела руководители других контрагентов, фигурирующих в деле, отрицали свое участие в создании и деятельности обществ-контрагентов и в подписании каких-либо первичных документов от имени этих обществ. ВАСУ при этом делает следующий вывод. Несмотря на то, что на момент рассмотрения дела в отношении официальных лиц этих контрагентов не были вынесены приговоры, нельзя отклонять их пояснения, предоставленные в ходе досудебного следствия в рамках уголовного дела. Окончательный вывод ВАСУ следующий: «указанные обстоятельства, по мнению суда кассационной инстанции, дают основания для вывода о том, что первичные документы, послужившие основанием для формирования обществом налогового кредита и расходов, учитываемых при исчислении объекта налогообложения, изданные контрагентами, деятельность которых имела признаки фиктивного предпринимательства, и подписанные от имени лиц, отрицавших свое участие в их деятельности, не могут считаться надлежащим образом оформленными и подписанными полномочными лицами отчетными документами, которые удостоверяют факт приобретения товаров, работ или услуг, поэтому отнесение отраженных в них сумм к налоговому кредиту и расходам безосновательно…».

Теперь обратимся к судебному рассмотрению довольно сложного случая — к постановлению ВСУ от 04.10.2016 г. № 21-2187а16. Иск подало государственное предприятие «У» (далее — ГП «У», истец) к ОГНИ об отмене НУР, вынесенного по результатам проведенной ОГНИ документальной внеплановой выездной проверки ГП «У», по которому последнему была увеличена сумма НДС на 14 млн грн., из которых 4,6 млн грн. составляли штрафные санкции. В обоснование иска ГП «У» отметило, что оно правомерно и правильно определило налоговые обязательства по НДС, а выводы налогового органа являются безосновательными, ведь заключенные предприятием договоры имели реальный характер.

Разрешая дело, суд кассационной инстанции (ВАСУ) согласился с выводами судов предыдущих инстанций о беспочвенности утверждения ОГНИ о неправомерном формировании ГП «У» налогового кредита по хозяйственным операциям, которые осуществлялись между ним и двумя контрагентами — ООО «К» и ООО «Б», учитывая отсутствие признаков нереального характера этих операций. Суд признал, что реальность осуществления хозяйственных операций между истцом и его контрагентами подтверждается имеющимися в материалах дела налоговыми накладными, расходными накладными, товарно-транспортными накладными, платежными поручениями, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства и являющимися документами первичного учета. Также использование истцом приобретенного товара в собственной хозяйственной деятельности подтверждается материалами дела, а ООО «К» и ООО «Б» на момент спорных отношений были зарегистрированы в качестве плательщиков налога в соответствии с требованиями действующего законодательства.

Однако ВСУ, окончательно разрешая дело, руководствовался следующим. Доказывать правомерность своих действий или бездеятельности в соответствии с принципом официальности в административном судопроизводстве обязан субъект властных полномочий. В то же время в соответствии с принципом состязательности субъект хозяйствования должен опровергнуть доводы субъекта властных полномочий, если он отрицает их обоснованность.

Учитывая доказательства, которые предоставлялись сторонами в процессе рассмотрения дела, выводы ОГНИ о том, что хозяйственные операции не имели реального характера и контрагенты фактически не поставляли товар истцу, основывались на том, что они не имеют для этого соответствующих административно-хозяйственных возможностей. Такие выводы, в свою очередь, были сделаны с учетом фактических данных, изложенных в письме оперуполномоченного ГУ Миндоходов. Допрошенные в качестве свидетелей руководители ООО «К» и ООО «Б» показали, что они за вознаграждение согласились стать директорами этих юридических лиц без намерения осуществлять предпринимательскую деятельность и к деятельности указанных юридических лиц и подписанию финансово-хозяйственных документов они не имеют никакого отношения.

Кроме того, в ходе судебного рассмотрения дела ГФС своим письмом уведомила суд, что против служебных лиц самого истца следственным управлением уголовных расследований ГФС проводится досудебное расследование в уголовном производстве. В рамках расследования должностные лица указанных контрагентов ГП «У» — ООО «К» и ООО «Б» показали, что они согласились стать учредителями и руководителями ООО «Б» и ООО «К» без намерения осуществления предпринимательской деятельности, к деятельности этих юридических лиц и подписанию финансово-хозяйственных документов не имели никакого отношения (протоколы допроса были предоставлены суду).

Суд первой инстанции, с которым согласились суды апелляционной и кассационной инстанций, удовлетворяя исковые требования, отметил, что протоколы допроса должностных лиц ООО «К» и ООО «Б» в качестве свидетелей не учитываются как ненадлежащие и недопустимые доказательства, ведь эти сведения получены ответчиком не только за пределами судебного процесса, а также с нарушением принципа непосредственной проверки этих доказательств как судом, так и должностными лицами ОГНИ, которые осуществляли проверку ответчика. Кроме того, по мнению суда, по своему содержанию указанные свидетельства упомянутых граждан касаются их личной противоправной деятельности и степени вины, которые следует выяснять в рамках уголовного производства.

Но ВСУ с таким выводом судов не согласился, отметив следующее: «…налоговые накладные, послужившие основанием для формирования налогового кредита, выписаны от имени лиц, отрицающих свое участие в создании и деятельности контрагентов налогоплательщика, в частности и в подписании каких-либо первичных документов, не могут считаться надлежащим образом оформленными и подписанными полномочными лицами отчетными документами, удостоверяющими факт приобретения товаров, работ или услуг, поэтому отнесение отраженных в них сумм НДС к налоговому кредиту безосновательно.

При рассмотрении конкретного дела суды такие доводы органа власти должны проверять и оценивать».

Далее подробнее рассмотрим случаи отказа должностных лиц от причастности к составлению финансово-хозяйственных документов от имени юридического лица.

Налоговые накладные выписаны неустановленным лицом

Обратимся к постановлению ВСУ от 12.04.2016 г. № 21-3270а15. Общество (истец) обратилось с иском к ГНИ о признании противоправными действий относительно проведения проверки и отмены НУР, принятого ГНИ по результатам проведенной проверки, которым истцу была увеличена сумма налогового обязательства по НДС и начислены штрафные санкции. Суды апелляционной и кассационной (ВАСУ) инстанций иск удовлетворили исходя из того, что истец выполнил все необходимые условия, предусмотренные законодательством, которые дают ему право на формирование налогового кредита, поскольку материалами дела подтверждается реальность хозяйственной операции между истцом и контрагентом — ООО «А»: договором, бланками заказов, актами произведенных работ, налоговыми накладными, актами передачи полученного товара конечным потребителям во исполнение договорных обязательств. Суды отметили, что на момент осуществления хозяйственных операций контрагент истца был зарегистрирован в качестве плательщика НДС, и указали, что законодательство не ставит возникновение у плательщика НДС права на налоговый кредит в зависимость от соблюдения требований налогового законодательства другим субъектом хозяйствования. ВАСУ не принял во внимание тот факт, что приговором районного суда г. Киева от 01.03.2013 г. учредитель и директор ООО «А» признаны виновными в совершении преступления, предусмотренного ч.1 ст.358 УКУ (подделка документов, печатей, штампов и бланков, сбыт или использование поддельных документов), считая его таким, который не может служить доказательством для отрицания реального выполнения хозяйственных операций.

Но при пересмотре дела на этапе второй кассации ВСУ не согласился с таким выводом. Согласно положениям законодательства, налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения иным, нежели установлено, лицом. А в этом случае налоговые накладные заполнялись неустановленным лицом. Из этого ВСУ делает следующий вывод: «… налоговые накладные, послужившие основанием для формирования налогового кредита, выписанные от имени лиц, отрицающих свое участие в создании и деятельности контрагентов налогоплательщика, в частности и в подписании каких-либо первичных документов, не могут считаться надлежащим образом оформленными и подписанными полномочными лицами отчетными документами, удостоверяющими факт приобретения товаров, работ или услуг, поэтому отнесение отраженных в них сумм НДС к налоговому кредиту безосновательно».

Такая правовая позиция, изложенная в проанализированном постановлении ВСУ, очевидно, впервые была высказана в постановлении ВСУ от 05.03.2012 г. № 21-421а11.

Таким образом, мы видим, что указанная правовая позиция — это не окончательный вывод («приговор»), а лишь отправная точка и при соответствующем фактическом обосновании надежда выиграть суд у налогоплательщиков остается.

А вот что говорит ВСУ в другом судебном решении — постановлении от 26.04.2016 г. № 21-4976а15 (исковые требования об отмене НУР). Суды предыдущих инстанций, с выводами которых согласился кассационный суд, удовлетворяя исковые требования, исходили из следующего. Пояснения директора ООО «С» (контрагент истца), предоставленные им в качестве свидетеля следователю налогового органа, не являются надлежащим доказательством по этому делу, истец предоставил нотариально удостоверенные его пояснения совсем в другом ключе. Он отметил, что, работая в должности директора, добровольно и полностью осознавая значение своих действий, собственноручно подписал от имени ООО «С» налоговые накладные и соответствующие акты приемки произведенных подрядных работ по договорам, направленным на осуществление хозяйственной деятельности. При этом суды предыдущих инстанций указали, что при правильном оформлении хозяйственной операции, в том числе первичными документами бухгалтерского учета, сам факт фиктивности контрагента не может быть установлен.

А вот ВСУ с таким выводом не согласился и отметил (как это часто случается), что «статус фиктивного, нелегального предприятия несовместим с легальной предпринимательской деятельностью» и что «хозяйственные операции таких предприятий не могут легализоваться даже при формальном подтверждении документами бухгалтерского учета». ВСУ вернул дело на повторное рассмотрение в суд первой инстанции.


(1)Cм.: Роженко Д. Фиктивное предпринимательство — «приговор» для налогового кредита?// Бухгалтерия. — 2016. — № 23. — С.6—9 (прим. ред.).

(2)См. Единый государственный реестр судебных решений (прим. ред.).

(3)Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III (прим. ред.).