Регистрация налоговых накладных без регистрационной суммы: новые возможности

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 9 (1256) от 27 ФЕВРАЛЯ 2017 года


Налог на добавленную стоимость

Юлия ДРОГОВОЗ, аудитор, вице-президент Украинского союза промышленников и предпринимателей


С 1 января текущего года вступил в силу Закон № 1797(1), которым внесены изменения в Налоговый кодекс, в том числе в части системы электронного администрирования НДС (далее — СЭА НДС). Рассмотрим коррективы в формулу расчета суммы налога, на которую плательщик НДС имеет право зарегистрировать налоговые накладные и/или расчеты корректировки в ЕРНН (далее — регистрационная сумма), а именно — в показатель формулы Перевищ.

Что такое Перевищ?

Согласно п.2001.3 ст.2001 НКУ этот показатель означает общую сумму превышения налоговых обязательств, указанных плательщиком в представленных налоговых декларациях с учетом представленных уточняющих расчетов к ним, над суммой налога, который содержится в составленных таким плательщиком налоговых накладных и расчетах корректировки в ЕРНН.

До 1 января 2017 года детальный алгоритм расчета показателя Перевищ определял ряд писем ГФС, в частности, письмо ГФС от 09.11.2015 г. № 10414/В/99-99-17-02-02-14 и письмо МГУ ГФС ЦО по ОКП от 23.09.2015 г. № 22171/10/28-10-06-11. Основные тезисы этих писем следующие.

Во-первых, показатель Перевищ определяется автоматически после приема отчетности по НДС как разница между:

суммами налоговых обязательств по операциям поставки товаров (услуг) и получения услуг от нерезидента, местом поставки которых определена таможенная территория Украины, и их дальнейшей корректировке согласно ст.192 НКУ, задекларированными плательщиком в налоговых декларациях по налогу с учетом представленных уточняющих расчетов к ним (строка 9 декларации по НДС + графы 6 строки 9 уточняющих расчетов (+/-) к такой декларации),

и

суммами налога, указанными плательщиком налога в налоговых накладных, составленных по таким операциям (в том числе налоговых накладных, которые не выдаются получателю, а также составленных при получении услуг от нерезидента, местом поставки которых определена таможенная территория Украины), и расчетах корректировки к ним, зарегистрированных в ЕРНН.

Во-вторых, при формировании показателя Перевищ  берутся нарастающим итогом указанные данные:

деклараций по НДС, представленных плательщиком в контролирующий орган, начиная с налоговой отчетности с 01.07.2015 г. по последний отчетный (налоговый) период на момент перерасчета Перевищ ;

налоговых накладных и расчетов корректировки к налоговым накладным, в которых указана дата составления с 01.07.2015 г. по последний календарный день отчетного (налогового) периода, за который представлена декларация по НДС.

В-третьих, при исчислении положительного значения указанного показателя на такое значение уменьшается регистрационная сумма плательщика. При этом показатель может иметь только положительное значение. При отрицательном значении показателя считается, что такой показатель равен нулю.

В-четвертых, перерасчет показателя Перевищ  осуществляется каждый раз при:

представлении декларации/уточняющего расчета за указанные периоды на дату такого представления;

регистрации в ЕРНН налоговой накладной/расчета корректировки, составленных за указанные периоды на дату такой регистрации.

Перевищ до 01.01.2017 г.: возможные проблемы

До 1 января 2017 года в связи с особенностями исчисления показателя Перевищ  могла возникнуть проблема дополнительной уплаты денежных средств в счет пополнения электронного счета в СЭА НДС, что можно продемонстрировать на простом примере.

ПРИМЕР

Налоговые обязательства по НДС, задекларированные плательщиком налога за период июль 2015 года — октябрь 2016 года, составляют 1000 грн. На дату представления налоговой декларации за октябрь 2016 года (допустим, 21 ноября 2016 года) зарегистрированы налоговые накладные и расчеты корректировки в ЕРНН на сумму налоговых обязательств за июль 2015 года — октябрь 2016 года в размере 800 грн., сумма пополнения электронного счета в СЭА НДС равна 700 грн.

Соответственно, расчет регистрационной суммы будет осуществляться следующим образом (табл.1).

Таблица 1. Расчет регистрационной суммы (по состоянию на 30.11.2016 г.) (грн.)

Отчетный период

Задекларированные налоговые обязательства по НДС (стр.9 колонки Б декларации)

Расчет суммы, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки
(Накл = НаклОтр + … + ПопРах + … - НаклВид - … - Перевищ )

Сумма налога по полученным налоговым накладным (НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (ПопРах)

Сумма налога по выданным налоговым накладным (НаклВид)

Сумма превышения (Перевищ)

Регистрационная сумма (Накл)

Июль 2015 года

800

300

500

800

0

0

Октябрь 2016 года

200

0

0

0

200

-200

По состоянию на 30.11.2016 г.

 

 

200

 

 

0

Всего нарастающим итогом по состоянию на 30.11.2016 г.

1000

300

700

800

200

0

Таким образом, после декларирования и уплаты налоговых обязательств по НДС за октябрь 2016 года регистрационная сумма будет равна 0. При этом у плательщика остались незарегистрированными налоговые накладные на сумму НДС 200 грн. Для их регистрации при отсутствии положительного значения регистрационной суммы в соответствии с нормами НКУ, действовавшими до 01.01.2017 г., плательщик был вынужден дополнительно пополнить счет на сумму НДС, указанную в несвоевременно зарегистрированных налоговых накладных (в нашем примере — 200 грн.). После чего показатель Перевищ  уменьшался на сумму налоговых обязательств по таким накладным с одновременным увеличением регистрационной суммы (Накл) на такую же сумму (см. табл.2).

Таблица 2. Расчет регистрационной суммы (по состоянию на 01.01.2017 г.)       (грн.)

Отчетный период

Задекларированные налоговые обязательства по НДС (стр.9 колонки Б декларации)

Расчет суммы, на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки
(Накл = НаклОтр + … + ПопРах + … - НаклВид - … - Перевищ )

Сумма налога по полученным налоговым накладным (НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (ПопРах)

Сумма налога по выданным налоговым накладным (НаклВид)

Сумма превышения (Перевищ )

Регистрационная сумма (Накл)

Июль 2015 года

800

300

500

800

0

0

Октябрь 2016 года

200

0

0

0

200

-200

Ноябрь 2016 года

 

 

200

 

 

0

Декабрь 2016 года

 

 

200

200

-200

200

Всего нарастающим итогом

1000

300

900

1000

0

200

В соответствии с п.2001.5 ст.2001 НКУ денежные средства, превышающие сумму задекларированных к уплате в бюджет налоговых обязательств и суммы налогового долга по налогу, могут быть перечислены со счета в СЭА НДС на текущий счет плательщика по его соответствующему заявлению.

То есть налоговые обязательства, задекларированные в налоговой декларации, но указанные в налоговых накладных, не зарегистрированных в ЕРНН, надо было уплатить дважды: первый раз — по данным налоговой декларации в предельные сроки, установленные для уплаты соответствующих денежных обязательств по НДС, второй раз — при регистрации налоговых накладных за отчетные периоды, в которых возник показатель Перевищ .

В целях нивелирования негативного эффекта от перерасчета показателя Перевищ  Законом № 1797 была предложена новая норма Кодекса — п.2001.9 ст.2001 НКУ, которая устанавливает иной порядок исчисления регистрационной суммы в момент регистрации налоговой накладной за предыдущие налоговые отчетные периоды.

Так, в соответствии с абзацем первым этого пункта, если у плательщика налога исчислен показатель формулы Перевищ , и при этом регистрационная сумма является недостаточной для регистрации таким плательщиком налога налоговой накладной или расчета корректировки к такой налоговой накладной, плательщик налога имеет право зарегистрировать налоговую накладную или расчет корректировки в ЕРНН на сумму налога, равную значению показателя Перевищ , уменьшенного на сумму задекларированных к уплате налоговых обязательств за периоды начиная с 1 июля 2015 года (включая налоговые обязательства, уплаченные плательщиком налога, и налоговые обязательства, не уплаченные плательщиком налога) и увеличенного на значение показателя ПопРах независимо от значения показателя Накл, определенного в соответствии с п.2001.3 ст.2001 НКУ.

Перевищ после 01.01.2017 г.: новый алгоритм

При регистрации налоговой накладной или расчета корректировки за периоды, в которых возник показатель Перевищ , необходимо иметь соответствующую сумму, исчисление которой происходит по определенному алгоритму:

Перевищ  - НО к уплате + ПопРах, где:

НО к уплате — показатель строки 18 «Положительное значение разницы между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода» налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21(2).

При этом плательщик налога в соответствии с абзацем вторым п.2001.9 ст.2001 НКУ имеет право зарегистрировать только налоговые накладные за отчетные периоды, в которых возникло превышение налоговых обязательств, то есть по итогам которых был исчислен показатель Перевищ .

Что означает приведенный в абзаце первом п.2001.9 ст.2001 НКУ алгоритм?

В случае если плательщик налога задекларировал налоговые обязательства, подлежащие уплате в бюджет, но не уплатил их или уплатил, минуя счет в СЭА НДС, предусмотренный этим пунктом, то порядок не разрешит зарегистрировать налоговые накладные или расчеты корректировки без надлежащего денежного обеспечения. В противном случае плательщики получили бы возможность для манипулирования формулой и генерирования налогового кредита по не уплаченным в бюджет налоговым обязательствам.

Рассмотрим действие алгоритма на конкретном примере, для чего воспользуемся примером 1, но с условием, что регистрация налоговых накладных за октябрь 2016 года (когда возник показатель Перевищ ) произошла не в декабре 2016 года, а в январе 2017 года после вступления в силу Закона № 1797.

Таблица 3. Расчет регистрационной суммы согласно п.2001.9 ст.2001 НКУ (при условии уплаты НДС) (грн.)

Отчетный период

Задекларированные налоговые обязательства по НДС (стр.9 колонки Б декларации)

Налоговый кредит (стр.17 колонки Б декларации)

Налоговые обязательства к уплате (стр.18 декларации)

Расчет суммы,
на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки
(Накл = НаклОтр + … + ПопРах + … - НаклВид - … - Перевищ )

Сумма налога по полученным налоговым накладным (∑НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (∑ПопРах)

Сумма налога по выданным налоговым накладным (∑НаклВид)

Сумма превышения (∑Перевищ )

Регистрационная сумма (∑Накл)

Сумма налога по полученным налоговым накладным (∑НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (∑ПопРах)

Июль 2015 года

800

300

500

300

500

800

0

0

Октябрь 2016 года

200

0

200

0

0

0

200

-200

Ноябрь 2016 года

 

 

 

 

200

 

 

0

Январь 2017 года

 

 

 

 

 

200

-200

0

Всего нарастающим итогом

1000

300

700

300

700

1000

0

0

По итогам декабря 2016 года (нарастающим итогом начиная с июля 2015 года) имеем следующие показатели на момент регистрации налоговой накладной на сумму 200 грн.:

∑Накл (регистрационная сумма) — 0;

∑Перевищ  — 200 грн.;

сумма задекларированных к уплате налоговых обязательств за периоды начиная с 1 июля 2015 года (далее — НО к уплате) — 700 грн.;

∑ПопРах за отчетные налоговые периоды начиная с июля 2015 года — 700 грн.

В этом случае плательщик будет иметь возможность зарегистрировать налоговые накладные за октябрь 2016 года без дополнительного пополнения счета в СЭА НДС на сумму 200 грн. (200 - 700 + 700).

А теперь рассмотрим случай, когда у плательщика есть налоговый долг по НДС из-за неуплаты задекларированных налоговых обязательств (см. табл.4 на с.25). В ноябре 2016 года исключим сумму показателя ∑ПопРах (плательщик не рассчитался с бюджетом по итогам декларирования за октябрь 2016 года и не пополнил свой счет в СЭА НДС на соответствующую сумму).

Таблица 4. Расчет регистрационной суммы согласно п.2001.9 ст.2001 НКУ (при условии неуплаты НДС)                                 (грн.)

Отчетный период

Задекларированные налоговые обязательства по НДС (стр.9 колонки Б декларации)

Налоговый кредит (стр.17 колонки Б декларации)

Налоговые обязательства к уплате (стр.18 декларации)

Расчет суммы,
на которую плательщик имеет право зарегистрировать налоговые накладные/расчеты корректировки
(∑Накл = ∑НаклОтр + … + ∑ПопРах + … - ∑НаклВид - … - ∑Перевищ )

Сумма налога по полученным налоговым накладным (∑НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (∑ПопРах)

Сумма налога по выданным налоговым накладным (∑НаклВид)

Сумма превышения (∑Перевищ)

Регистрационная сумма (∑Накл)

Сумма налога по полученным налоговым накладным (∑НаклОтр)

Сумма пополнения счета в СЭА НДС (∑ПопРах)

Июль 2015 года

800

300

500

300

500

800

0

0

Октябрь 2016 года

200

0

200

0

0

0

200

-200

Ноябрь 2016 года

 

 

 

 

0

 

 

-200

Январь 2017 года

 

200

 

200

 

0

0

0

Всего нарастающим итогом

1000

500

700

500

500

800

200

0

 

На момент регистрации налоговой накладной за октябрь 2016 года на сумму 200 грн. имеем:

∑Накл — 0(3);

∑Перевищ  — 200 грн.;

сумма задекларированных к уплате налоговых обязательств за периоды начиная с 1 июля 2015 года (НО к уплате) — 700 грн.;

∑ПопРах за отчетные налоговые периоды начиная с июля 2015 года — 500 грн.

Учитывая, что по алгоритму, предложенному абзацем первым п.2001.9 ст.2001 НКУ, сумма, на которую плательщик будет иметь право зарегистрировать налоговые накладные, будет равна 0 (200 - 700 + 500), плательщик будет ограничен правом на регистрацию налоговых накладных именно в пределах налогового долга по НДС.

Таким образом, несколько усложнен механизм регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки, предусмотренный п.2001.9 ст.2001 НКУ, направленный именно на исключение возможности «вброса» в СЭА НДС налоговых накладных, не обеспеченных деньгами.

При этом у плательщиков, не имеющих налогового долга по НДС (кроме тех, денежные обязательства по НДС которых отсрочены или рассрочены согласно ст.100 НКУ) за налоговые периоды начиная с 1 июля 2015 года, есть прекрасная возможность зарегистрировать налоговые накладные в сумме задекларированных налоговых обязательств (когда возник показатель ∑Перевищ ) без излишнего пополнения счета в СЭА НДС, на что и была направлена норма п.2001.9 ст.2001 НКУ. Плательщикам НДС, которым сроки уплаты денежных обязательств по НДС перенесены в соответствии с решениями о рассрочке или отсрочке сумм налога, этот механизм не позволит зарегистрировать налоговую накладную/расчет корректировки сверх фактически уплаченной/погашенной суммы налога.

Однако, к сожалению, указанная норма, несмотря на то, что она вступила в силу с 1 января 2017 года, сегодня не работает. Надеемся на то, что соответствующие изменения в программное обеспечение ГФС будут внесены в ближайшее время, а плательщики налога воспользуются своим законным правом зарегистрировать, хоть и с опозданием, свои налоговые накладные/расчеты корректировки с минимальными потерями и без дополнительного отвлечения денежных средств.

Вопрос применения к таким плательщикам штрафных санкций, особенно по тем налоговым накладным/расчетам корректировки, которые не подлежат предоставлению получателям (покупателям), остается открытым и требует разъяснений как со стороны ГФС, так и со стороны Минфина.


(1)Закон Украины от 21.12.2016 г. № 1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по улучшению инвестиционного климата в Украине» (прим. ред.).

(2)Однако эта форма будет изменена с учетом положений Закона № 1797 (прим. авт.).

(3)∑Накл равно нулю за счет того, что в табл.4 в январе 2017 года плательщик получил налоговые накладные на 200 грн., что изменило значение регистрационной суммы с -200 до 0. При получении плательщиком налоговых накладных на сумму, которая увеличит значение показателя ∑Накл до уровня значения ∑Перевищ , п.2001.9 ст.2001 НКУ применяться не будет (прим. авт.).