ГФС об НДС: обзор очередных разъяснений

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 49 (1244) от 5 ДЕКАБРЯ 2016 года


Налог на добавленную стоимость

Олег КОРУЖИНЕЦ, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению


Налог на добавленную стоимость справедливо составляет львиную долю эпистолярного творчества фискальных органов. Сегодня мы рассмотрим новые письма, освещающие точку зрения ГФС в вопросах, актуальных как для широкого круга плательщиков НДС, так и для малочисленных слоев ценителей фискальной мысли.

База обложения НДС

Начнем с письма ГФС от 23.09.2016 г. № 31390/7/99-99-12-02-01-17, в котором идет речь о порядке обложения НДС арендодателями — бюджетными учреждениями сумм возмещения (компенсации) расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, коммунальные услуги, энергоносители, поступающие от арендаторов. ГФС вполне справедливо утверждает, что такая компенсация не включается в базу обложения НДС. Основанием для такого утверждения служит предпоследний абзац п.188.1 ст.188 НКУ, в соответствии с которым суммы возмещения арендодателю — бюджетному учреждению расходов на содержание предоставленного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и энергоносители не включаются в базу налогообложения. Плательщикам НДС, которые планируют арендовать недвижимость бюджетных организаций, следует иметь это в виду, ведь налоговый кредит по таким расходам они не получат.

Напомним, что в этом году вопросу обложения НДС сумм компенсации коммунальных платежей арендодателю было уделено много внимания(1). Причиной стало обнародование фискалами нескольких писем, в которых они в угоду отдельным структурам, игнорируя НКУ, пытались распространить вышеупомянутые нормы пп.188.1 ст.188 НКУ не только на бюджетные организации, но и на всех без исключения арендодателей. Фактически это означало отсутствие у арендодателей, которые не являются бюджетными учреждениями, и их арендаторов права на налоговый кредит по приобретенным коммунальным услугам. Однако усилиями некоторых общественных деятелей, влиятельных консультантов, экспертов (среди которых и газета «Бухгалтерия») неправомерные посягательства отдельных арендодателей были нейтрализованы. Тем самым право участников арендных отношений на налоговый кредит по потребленным коммунальным услугам было подтверждено.

Следовательно, денежные средства, получаемые от арендатора в виде возмещения расходов на оплату коммунальных услуг и потребленной электрической энергии, не включаются в базу обложения НДС только в том случае, если арендодателем является бюджетное учреждение. Возможно, появление указанного письма — результат совместных усилий в борьбе против неправомерных консультаций налоговиков. И хотя это письмо издано по запросу конкретного плательщика налога и по своей сути является индивидуальной налоговой консультацией, в конце его отмечено следующее: «Главным управлениям ГФС в областях, г. Киеве и Офису крупных налогоплательщиков ГФС довести указанное письмо до сведения налогоплательщиков и подчиненных подразделений». Таким образом, письмо фактически является руководством к действию для всех подразделений ГФС.

Не менее резонансной в последнее время была и тема бесплатного распространения рекламных материалов. В письме от 07.07.2016 г. № 14780/6/99-99-15-03-02-15 ГФС пришла к выводу, что в таких ситуациях НДС не начисляется ни по п.185.1 ст.185, ни по п.198.5 ст.198 НКУ. Но для этого необходимо, чтобы стоимость таких рекламных материалов включалась в стоимость продажи готовой продукции (товаров/услуг), используемой в налогооблагаемых операциях, связанных с получением доходов. Надеемся, что под «стоимостью продажи» подразумевается цена продажи, а не стоимость рекламных материалов в бухгалтерском учете.

В следующем письме от 06.10.2016 г. № 21760/6/99-99-15-03-02-15(2) ГФС разъяснила порядок налогообложения операций по бесплатному распространению образцов товаров, рекламных материалов, проведению семинаров / рекламных мероприятий, стоимость которых не включается в себестоимость проданных товаров. По мнению ГФС, указанные операции подлежат обложению НДС. При этом база налогообложения, в соответствии с п.188.1 ст.188 НКУ, не может быть ниже цены приобретения (для покупных товаров/услуг) или обычной цены (для самостоятельно изготовленных товаров/услуг).

Впрочем, ГФС не отрицает предусмотренного п.198.3 ст.198 НКУ права на налоговый кредит по операциям по приобретению (самостоятельному изготовлению) бесплатно распространенных в рекламных целях товаров /услуг. Однако у налогоплательщиков, осуществляющих такие операции, может возникнуть вопрос, который фискалы обошли в своем ответе. А именно, нужно ли осуществлять начисление условных налоговых обязательств на основаниях, предусмотренных п.198.5 ст.198 НКУ? По нашему мнению, нет. Ведь рекламные мероприятия являются составляющей хозяйственной деятельности по продаже товаров/услуг, облагаемых НДС. Кроме того, ГФС не настаивает на двойном начислении НДС даже в случае любой бесплатной поставки товаров/услуг /письма ГФС от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15(3), от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15(4)/.

В письме от 28.10.2016 г. № 23381/6/99-99-15-02-02-15 ГФС предоставила ответ субъекту ВЭД по поводу налогообложения операций по получению бонуса в денежной форме на основании кредит-ноты от поставщика-нерезидента. ГФС считает, что у покупателя-резидента при получении от продавца-нерезидента вознаграждения в денежной форме (бонуса) в связи с достижением соответствующих показателей (в частности, четкого соблюдения графика заказов) возникают налоговые обязательства по НДС на сумму полученного вознаграждения (бонуса). Такая позиция «часовых бюджета» обусловлена тем, что данное вознаграждение они трактуют как плату продавца-нерезидента отечественному импортеру за предоставленные им маркетинговые услуги.

По нашему мнению, указанное письмо — не более чем очередное нагромождение цитат НКУ с притянутыми за уши трактовками и иллюзорными выводами. Термин «кредит-нота» (от англ. credit note) отечественным законодательством не определен. В международной практике — это расчетный документ, уведомление, направляемое одной из сторон, находящихся в расчетных отношениях, другой стороне, о записи в кредит-счете последней определенной суммы, вследствие наступления любых обстоятельств, которые создали у другой стороны право требования этой суммы. Иными словами, возникновение у покупателя права требования определенной суммы от поставщика означает уменьшение задолженности (существующей!) такого покупателя перед поставщиком на такую же сумму. Полагаем, что полученные на основании кредитной ноты денежные средства от поставщика-нерезидента могут свидетельствовать о:

  • предоставленной покупателю-импортеру скидке;
  • предоставленном без требования об оплате товаре;
  • бесплатной финансовой помощи.

Но никоим образом о маркетинговых услугах, предоставленных импортером поставщику-нерезиденту.

В письме от 29.09.2016 г. № 21112/6/99-99-15-03-02-15 ГФС разъяснила порядок обложения НДС операций по поставке билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа, которые осуществляют автостанции(5) в соответствии с Законом № 2344(6). Базой налогообложения в этом случае является сумма, состоящая из автостанционного сбора(7) и платы за услуги по предварительной продаже билетов (при наличии таковой). То есть в случае если автостанции — плательщику НДС, при осуществлении ею поставки (продажи) билетов на проезд в автобусах и на перевозку багажа, уплачивается только автостанционный сбор, то и облагаться налогом будет только он. Суммы, которые автостанция уплачивает перевозчику, а также расходы на страхование пассажиров не включаются в базу налогообложения. Предоставленное разъяснение полностью соответствует нормам п.189.13 ст.189 НКУ.

Оборонная льгота

ГФС разъяснила порядок и необходимые условия предоставления режима освобождения от уплаты НДС, установленного п.197.23 ст.197 и п.32 подраздела 2 раздела ХХ НКУ. Так, в соответствии с п.197.23 ст.197 НКУ от налогообложения освобожден ввоз на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта и первая поставка в Украине товаров для их использования в производстве продукции оборонного назначения(8), если заказчиком такой продукции является государственный заказчик(9). Перечень товаров оборонного назначения (их коды УКТ ВЭД) определен ч.8 ст.287 ТКУ. А порядок ввоза в Украину и целевого использования таких товаров — Постановлением № 170(10).

ГФС вполне правильно отмечает, что действующими нормативными актами предусмотрено только освобождение от обложения НДС именно операций по ввозу в Украину и первой поставке таких товаров. Продукция оборонного назначения, для изготовления которой использованы освобожденные от налогообложения товары, будет облагаться НДС на общих основаниях. Однако операции по поставке отдельных видов продукции оборонного назначения, произведенной в Украине (или ввезенной в режиме импорта), также освобождены от обложения НДС. Это установлено пп.32 подраздела 2 раздела ХХ НКУ для продукции оборонного назначения, соответствующей указанным в этом подпункте кодам УКТ ВЭД. При этом для освобождения от обложения НДС, в отличие от условий, определенных пп.197.23 ст.197 НКУ, не имеет значения, кто поставляет и закупает продукцию(11). Для подтверждения применения льготы ГФС в письме от 05.09.2016 г. № 19173/6/99-99-15-03-02-15 советует следующее:

  • в договоре на поставку продукции оборонного назначения и/или комплектующих изделий, используемых для ее производства, следует указать, что такая продукция и/или комплектующие изделия поставляются для использования в оборонных целях при проведении АТО и/или при введении военного положения;
  • в целях определения кода товара согласно УКТ ВЭД для такой продукции и комплектующих изделий, произведенных в Украине, целесообразно получить заключение Торгово-промышленной палаты или научно-исследовательского института судебных экспертиз.

ГФС также разъяснила порядок применения пунктов 21, 31, 39 Постановления № 517(12). Так, в соответствии с п.21 Постановления № 517 в случае если продукция оборонного назначения освобождается от обложения НДС(13), в состав ее производственной себестоимости включается НДС, уплаченный в составе стоимости товаров /услуг, используемых для ее производства. А если производится продукция оборонного назначения, не подпадающая под действие льготы, предусмотренной пп.32 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, операции по поставке такой продукции подлежат обложению НДС по ставке 20%, независимо от направления дальнейшего ее использования (в том числе при поставке такой продукции для целей АТО). Действительно, освобождение от налогообложения предусмотрено для четко определенных видов продукции оборонного назначения, а не для направлений использования /письмо ГФС от 05.10.2016 г. № 10544/Л/99-99-15-03-02-14/.

Налоговые накладные

ГФС разъяснила порядок заполнения некоторых граф налоговых накладных и расчетов корректировки в определенных случаях.

Что касается заполнения графы 3 налоговой накладной «Код товара согласно УКТ ВЭД» при осуществлении производителем электрической энергии (плательщиком НДС) операции по ее поставке, то ГФС отмечает следующее. Графа 3 заполняется в случае поставки подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины, на всех этапах их поставки (п.16, п.18 Порядка № 1307(14)). В соответствии с п.215.1 ст.215 НКУ электроэнергия является подакцизным товаром. Плательщиками акцизного налога являются:

  • оптовый поставщик электрической энергии (пп.212.1.12 ст.212 НКУ);
  • производители электрической энергии, которые имеют лицензию на право осуществления предпринимательской деятельности по производству электрической энергии и продают ее вне оптового рынка электрической энергии (абзац 1 пп.212.1.13 ст.212 НКУ).

В то же время, в соответствии с абзацем 2 пп.212.1.13 ст.212 НКУ, не являются плательщиками акцизного налога лица, осуществляющие деятельность по производству электрической энергии при условии ее продажи на оптовом рынке электрической энергии и/или по поставке электрической энергии, кроме плательщиков, указанных в пп.212.1.12. ГФС, ссылаясь на нормы пп.213.1.1, 213.1.9 и 213.1.10(15) ст.213 НКУ, отмечает, что операция по поставке электрической энергии лицом, осуществляющим деятельность по производству электрической энергии и реализующим ее оптовому поставщику на оптовом рынке электрической энергии, не является объектом обложения акцизным налогом. На этом этапе поставки, утверждают специалисты ГФС, «электрическая энергия еще не получает статус подакцизного товара», поэтому графу 3 налоговой накладной заполнять нет оснований. А на следующих этапах поставки электроэнергии графу 3 заполнять нужно(16) /письмо ГФС от 20.07.2016 г. № 15707/6/99-99-15-03-02-15/.

Для широкой общественности ГФС разъяснила порядок заполнения других граф налоговых накладных и расчетов корректировки. В частности, ГФС справедливо отметила, что номер и дата гражданско-правового договора, в соответствии с которым поставляются товары/услуги, не могут отражаться в налоговой накладной — этот реквизит исключен из обязательных реквизитов, а Порядком № 1307 не предусмотрены специальные графы для его отражения в налоговой накладной. Но плательщикам НДС не стоит огорчаться, ведь существуют другие документы для четкого определения «первого события» — собственно сами договоры, товарные накладные (акты приемки-передачи результатов работ или услуг), банковские выписки и т.п. ГФС соглашается, что налоговая накладная с ошибками в обязательных реквизитах(17), которые, впрочем, не мешают идентифицировать проведенную операцию, ее содержание (поставляемый товар/услугу), период, стороны и сумму налоговых обязательств, является достаточным основанием для отнесения покупателем сумм налога к налоговому кредиту(18) /письмо ГФС от 03.10.2016 г. № 21408/6/99-99-15-03-02-15(19)/.

Списание кредиторской задолженности и налоговый кредит

ГФС в который раз подтвердила свою позицию о необходимости начисления «условных» налоговых обязательств при списании кредиторской/дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности /письмо ГФС от 06.10.2016 г. № 21777/6/99-99-15-03-02-15/. В таких случаях, по мнению ГФС, следует начислять НДС для компенсации отраженного ранее налогового кредита. Но большинство специалистов соглашаются лишь с начислением НДС при списании дебиторской задолженности, образовавшейся вследствие перечисления предоплаты (ведь при списании такой задолженности приобретения товаров/услуг не происходит). Что касается списанной кредиторской задолженности по полученным, но не оплаченным товарам, то оснований для начисления НДС нет (в конечном итоге именно такое мнение высказывает ВАСУ(20)).

Если идет речь о списании кредиторской задолженности по товарам, ввезенным в Украину, то ГФС признает, что требовать начисления НДС было бы несправедливо, ведь НДС был уплачен, как говорится, «живыми деньгами» /письмо ГФС от 29.08.2016 г. № 18616/6/99-99-15-03-02-15/.

Регистрация плательщиков НДС

В письме от 12.09.2016 г. № 19610/6/99-99-15-03-02-15 ГФС обратилась к основаниям для обязательной регистрации в качестве плательщика НДС. Плательщиком НДС обязано зарегистрироваться лицо, у которого общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), подлежащих налогообложению согласно разделу V НКУ (в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети), в течение последних 12 календарных месяцев превысила 1 млн грн. (без учета НДС). Для определения общего объема операций по поставке товаров (услуг) следует учитывать операции, которые:

  • подлежат налогообложению по основной ставке НДС 20% (ст.194 НКУ);
  • облагаются налогом по ставке 7 процентов (пп. «в» п.193.1 ст.193 НКУ);
  • подлежат налогообложению по нулевой ставке НДС (ст.195 НКУ);
  • освобождены (условно освобождены) от обложения НДС (ст.197; подраздела 2 раздела ХХ НКУ).

При этом объем операций, не являющихся объектом обложения НДС (ст.196 НКУ), или операций по поставкам за пределами Украины (ст.186 НКУ) при исчислении общего объема операций по поставке товаров (услуг) не учитывается.


(1)Подробнее об этом см.: Коружинец О. Компенсация коммунальных платежей и НДС: в поисках правды // Бухгалтерия. — 2016. — № 29. — С.26—27; Коружинец О. Налог на добавленную стоимость: горячие новости от ГФС// Бухгалтерия. — 2016. — № 30. — С.49—52; Клунько А. Справедливость восторжествует: коммунальные услуги при аренде с НДС 20% // Там же. — С.25—26 (прим. ред.).

(2)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 48. — С.51 (прим. ред.).

(3)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 44. — С.52 (прим. ред.).

(4)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 42. — С.48 (прим. ред.).

(5)В соответствии со ст.1 Закона № 2344 автостанция — сооружение или комплекс зданий, сооружений, стоянок и подъездов для приема, отправки, управления движением автобусов и обслуживания пассажиров (прим. авт.).

(6)Закон Украины от 05.04.2001 г. № 2344-ІІІ «Об автомобильном транспорте» (прим. ред.).

(7)Автостанционный сбор — плата за предоставление обязательных услуг автостанциями, которая взимается с лиц, приобретающих билеты на проезд автобусами пригородных, междугородних и международных маршрутов, и включается в стоимость билета (прим. авт.).

(8)Продукция оборонного назначения определена п.9 ст.1 Закона Украины от 03.03.99 г. № 464-ХІV «О государственном оборонном заказе» (прим. авт.).

(9)В соответствии с п.5 ст.1 Закона № 464 государственные заказчики по оборонному заказу — определенные КМУ центральные органы исполнительной власти, другие государственные органы — главные распорядители бюджетных средств, воинские формирования, созданные в соответствии с законами Украины (прим. авт.).

(10)Постановление КМУ от 16.03.2016 г. № 170, которым утвержден Порядок ввоза, первой поставки и целевого использования товаров, определенных частью восьмой статьи 287 Таможенного кодекса Украины, для использования в производстве продукции оборонного назначения (прим. авт.).

(11)Освобождение от обложения НДС не применяется к операциям по поставке продукции оборонного назначения, имеющей происхождение из страны, признанной государством-оккупантом и/или признанной государством-агрессором по отношению к Украине, или ввозимой с территории такого государства-оккупанта (агрессора), и/или с оккупированной территории Украины (п.2 Закона Украины от 02.09.2014 г. № 1658-VІІ). Кроме того, освобождение от налогообложения, по мнению ГФС, не предусмотрено для операции по поставке услуг по ремонту, переоснащению, установке оборудования на военную технику (прим. авт.).

(12)Постановление КМУ от 08.08.2016 г. № 517, которым утвержден Порядок формирования цены на продукцию, работы, услуги оборонного назначения в случае, если отбор исполнителей по поставке (закупке) такой продукции, работ, услуг осуществляется без применения конкурентных процедур (прим. авт.).

(13)Имеется в виду освобождение от НДС, предусмотренное пп.32 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (прим. авт.).

(14)Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307. Опубликован: Бухгалтерия. — 2016. — № 11. — С.38—48 (прим. ред.).

(15)Эти подпункты определяют отдельные объекты обложения акцизным налогом (прим. авт.).

(16)Ожидаем, что специалисты ГФС обнародуют свои рассуждения относительно получения и потери статуса подакцизных товаров алкогольными напитками, табачными изделиями, автотранспортом etc. (прим. авт.).

(17)Обязательные реквизиты определены п.201.10 ст.201 НКУ (прим. авт.).

(18)Эта норма установлена последним абзацем п.201.10 ст.201 НКУ. Она же содержит исключение — кроме кода УКТ ВЭД. Тем большую ценность приобретает для получателя вышеупомянутое письмо ГФС от 20.07.2016 г. № 15707/6/99-99-15-03-02-15 (прим. авт.).

(19)Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 47. — С.48—49 (прим. ред.).

(20)См. Определение ВАСУ от 07.10.2015 г. № К/800/44216/14. Опубликовано: Бухгалтерия. — 2016. — № 5. — С.64—65 (прим. ред.).