Невозможно представить электронную отчетность: кто несет ответственность?

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 43 (1238) от 24 ОКТЯБРЯ 2016 года


ОтветственностьОбжалование

Александр ЕФИМОВ, доцент кафедры гражданского и трудового права Киевского национального экономического университета им.В.Гетьмана, к.ю.н., управляющий партнер адвокатского объединения, кандидат юридических наук, доцент, адвокат, аудитор


Думаю, многие помнят «налоговую» рекламу, в которой речь шла о декларировании и которая заканчивалась фразой: «Заплати налоги и спи спокойно». По крайней мере, последнюю фразу должны были бы слышать многие из читателей. Но не всегда одна лишь уплата налогов гарантирует спокойствие.

Наше законодательство оперирует понятием «налоговая обязанность». Так, Конституция Украины в ст.67 указывает на то, что «каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом». А ст.36 НКУ в состав налоговой обязанности включает три составляющие: исчисление, декларирование и/или уплату суммы налога. И сделать это необходимо в порядке и сроки, определенные НКУ и законами по вопросам таможенного дела. Следовательно, чтобы «спать спокойно», нужно выполнить все три указанные действия: исчислить, задекларировать и/или уплатить. И ненадлежащее исполнение или неисполнение налоговой обязанности в виде декларирования налога угрожает определенными санкциями. Но порой плательщик не может исполнить эту обязанность чисто технически. Классический пример – неприем электронной отчетности шлюзом ГФС вследствие перегрузки или невозможность ее отправить из-за отсутствия электроснабжения в сети. Существует ли выход из такой ситуации?

Непредставленная отчетность не является налоговой декларацией

Сначала немного юридического ликбеза. В соответствии со ст.16 НКУ налогоплательщик обязан в том числе представлять в контролирующие органы отчетность в порядке, установленном законодательством. Именно так происходит декларирование налога. Такая отчетность называется «налоговая декларация» независимо от форм (отчет, расчет и др.). Согласно ст.46 НКУ налоговая декларация – это «документ, представляемый налогоплательщиком… контролирующему органу в сроки, установленные законом, на основании которого осуществляется начисление и/или уплата налогового обязательства, либо документ, свидетельствующий о суммах дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков – физических лиц, суммах удержанного и/или уплаченного налога». То есть без представления декларации нет декларирования налога. И сколько бы раз ни составил и ни подписал плательщик налога какую-нибудь форму отчетности, юридическое значение в качестве именно налоговой декларации она приобретает только после ее представления в контролирующий орган.

В соответствии со ст.49 НКУ налоговая декларация представляется именно контролирующему органу, в котором состоит на учете налогоплательщик. Пункт 49.3 ст.49 НКУ устанавливает следующие способы представления налоговой декларации:

а) лично налогоплательщиком или уполномоченным на то лицом;

б) направление по почте с уведомлением о вручении и с описью вложения;

в) по средствам электронной связи в электронной форме с соблюдением условия о регистрации электронной подписи подотчетных лиц в порядке, определенном законодательством.

За небольшим исключением, эти способы взаимозаменяемы. Кроме того, два последних способа относятся к бесконтактным, не требующим личного присутствия в помещении налоговой инспекции. Если с почтой все понятно, то представление декларации в электронной форме на практике может вызвать ряд проблем, которые необходимо решать иногда в форс-мажорных обстоятельствах.

Все ли обязанности исполнили налоговики?

Статья 191 НКУ среди функций контролирующих органов называет контроль за своевременностью представления налогоплательщиками предусмотренной законом отчетности. В соответствии с п.49.8 ст.49 НКУ прием налоговой декларации является обязанностью контролирующего органа. Разумеется, такая обязанность возникает только в случае представления декларации плательщиком. Следовательно, лишь тот плательщик, который совершил все зависящие от него действия, направленные на представление декларации, может утверждать, что налоговый орган нарушил свою обязанность принять такую декларацию.

Обязанность контролирующего органа считается исполненной, а декларация в электронной форме считается принятой контролирующим органом, а значит – представленной плательщиком при наличии у плательщика квитанции о получении налоговой декларации. Кроме того, в пп.49.9.2 ст.49 НКУ содержится принцип «молчаливого согласия»: если контролирующий орган с соблюдением требований п.49.11 ст.49 НКУ не предоставляет налогоплательщику уведомление об отказе в приеме налоговой декларации или в определенных случаях не направляет его налогоплательщику в установленный этой статьей срок, декларация считается принятой.

Письменное уведомление об отказе в приеме налоговой декларации с указанием причин такого отказа в случае получения такой налоговой декларации, направленной по средствам электронной связи, контролирующий орган должен предоставить в течение пяти рабочих дней со дня ее получения. Основанием для отказа в приеме электронной декларации п.49.15 ст.49 НКУ устанавливает «ее заполнение с нарушением норм пунктов 48.3 и 48.4 статьи 48 настоящего Кодекса», то есть с нарушением требований, касающихся обязательных реквизитов декларации. Других оснований для отказа в приеме электронной декларации НКУ не предусматривает (п.49.10 ст.49 НКУ).

Еще одной обязанностью по приему электронных отчетов, которую НКУ возлагает на ГФС, является обязанность внедрения и содержания автоматизированной системы «Единое окно представления электронной отчетности» «для предоставления услуг по представлению с помощью сети Интернет в электронном виде отчетности, обязательность представления которой установлена законодательством, в министерства, другие органы государственной власти и фонды общеобязательного государственного страхования» (п.49.17 ст.49 НКУ).

Таким образом, в случае нефункционирования автоматизированной системы «Единое окно представления электронной отчетности», перегрузки шлюза ГФС, ненастройки программного обеспечения ГФС под обновленную отчетность или получения уведомления контролирующего органа об отказе в приеме электронной отчетности, который не связан с ошибками в структуре отчетности или другими причинами (расторжение Договора о признании электронных документов и др.), налогоплательщик фактически не может исполнить свою обязанность по представлению декларации по средствам электронной связи. Тогда вся ответственность за непредставление возлагается на налоговый орган как не исполнивший свою обязанность обеспечить техническую возможность для приема деклараций в электронном виде. Во всех иных случаях НКУ считает, что у плательщика налога такая возможность есть. Однако не надо забывать, что налогоплательщик всегда имеет право использовать альтернативные программные обеспечения для создания и представления электронной отчетности.

Косвенным доказательством такой вины органа ГФС является случай, произошедший в 2011 году: вследствие аварийного отключения вышло из строя серверное оборудование, обеспечивавшее функционирование прежнего «Информационного портала органов ГНС Украины». Это привело к приостановлению рассылки квитанций о приеме и обработке налоговой отчетности в электронном виде. Тогда ГНАУ распространила письмо от 21.07.2011 г. № 19683/8/99-3(1), в котором признала свою вину и сообщила, что налоговая отчетность, направленная налогоплательщиками в электронном виде 19–20 июля 2011 г., была обработана после возобновления работы системы, и она будет считаться представленной без нарушения предельного срока представления.

Аналогичный случай произошел 17–19.02.2015 г. Тогда ГФС сообщила, что «учитывая отсутствие возможности у налогоплательщика представить в предельный срок налоговые декларации в связи с существовавшими техническими проблемами <…>, предельный срок для представления налоговых деклараций продлен до 24 февраля 2015 года включительно в соответствии с положениями Порядка применения норм пунктов 102.6–102.7 статьи 102 Налогового кодекса Украины, утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 24.12.2010 г. № 1044». Отметим, что этот Порядок (как и пп.102.6.4 ст.102 НКУ) содержит только упоминание об обстоятельствах непреодолимой силы, в результате наступления которых плательщик налога не смог исполнить свою налоговую обязанность (п.5.4 Порядка № 1044). В таком случае предельные сроки представления могут быть перенесены по заявлению плательщика, к которому должны прилагаться заключения Торгово-промышленной палаты с подтверждением факта форс-мажорных обстоятельств (к которым относятся стихийные бедствия, войны, массовые волнения и др.). Но сам факт использования данного нормативного акта для автоматического со стороны налоговиков переноса сроков представления отчетности – красноречив.

Как избежать налоговой ответственности

В соответствии со ст.109 НКУ непредставление электронной отчетности вполне подпадает под понятие «налоговое правонарушение». Его совершение влечет за собой финансовую ответственность в виде штрафов и/или пени. Размер штрафов, налагаемых за непредставление или несвоевременное представление налоговой отчетности, установлен ст.120 НКУ.

Один из самых распространенных выходов – успеть представить отчетность иным путем: либо лично, либо по почте. Но и здесь имеется законодательная неурегулированность. Ведь если для малых предприятий есть выбор между электронной и бумажной формами отчетности, то для крупных и средних предприятий п.49.4 НКУ устанавливает только один способ представления – в электронной форме. Так что в случае технической невозможности представить декларацию в электронной форме налогоплательщики, кроме средних и крупных, могут представить ее лично или направив по почте, у последних такого права формально нет.

Проблема применения альтернативных способов представления декларации может упираться в сроки. Личный прием отчетности ограничен рабочим режимом налогового органа (обычно до 18 часов последнего отчетного дня). Тем же, кто имеет право направить декларацию по почте, необходимо учесть то, что в соответствии с п.49.5 НКУ осуществить такое направление в адрес соответствующего контролирующего органа следует не позднее чем за пять дней до истечения предельного срока представления налоговой декларации. Средним и крупным плательщикам нужно устранить препятствия в представлении декларации в электронной форме и сделать это можно не позднее окончания последнего часа дня, в котором истекает такой предельный срок.

Таким образом, если плательщик налога готовился направить отчетность по средствам телекоммуникационной связи в последний день ее приема вечером, когда не работают налоговая инспекция и почта, и произошел телекоммуникационный сбой либо иное непредвиденное техническое обстоятельство, которое не было возможности устранить, то с формальной точки зрения отчетность будет считаться непредставленной в сроки, установленные законодательством.

На этот случай можно порекомендовать последнюю «соломинку для утопающих». В соответствии со ст.38 НКУ уплата в полном объеме плательщиком соответствующих сумм налоговых обязательств в установленный налоговым законодательством срок признается исполнением налоговой обязанности. Значит, в случае невозможности по объективным и не совсем объективным причинам представить электронную декларацию необходимо уплатить заявленную в ней сумму налога. В данном случае плательщик может, ссылаясь на ст.38 НКУ, утверждать (скорее всего, уже в рамках административного или судебного обжалования), что налоговая обязанность им исполнена.

Вина как основание для привлечения к ответственности

Для привлечения к ответственности необходимо наличие признаков правонарушения, среди которых обязательна вина. Вина – это субъективное отношение лица к совершаемому им правонарушению. Она существует в двух формах: умысел или неосторожность. Умысел основывается на желании совершить такое действие, например, если плательщик налога сознательно не представляет декларацию, понимая последствия такого непредставления и желая их наступления (те же «транзитные фирмы»). При неосторожности плательщик налога, не представляющий налоговую декларацию, относится к последствиям такого правонарушения безразлично. Но в обоих случаях речь идет об осознании налогоплательщиком того факта, что он совершает правонарушение, хотя имеет возможность этого не делать.

Тем не менее плательщик налога, совершивший все возможные и зависящие от него действия, направленные на то, чтобы электронную отчетность представить вовремя, не является правонарушителем. Так, если он пытался отправить налоговую декларацию по средствам телекоммуникационной связи до окончания 24-00 последнего дня для представления отчетности, но не смог этого сделать из-за того, что автоматизированная система «Единое окно представления электронной отчетности» не функционировала, и не мог предвидеть такое препятствие, то его вины в непредставлении отчетности нет.

Однако если в офисе не работал Интернет или не было света, то такая ситуация в НКУ не рассмотрена (кроме случаев форс-мажора, о которых речь идет в пп.102.6.4 ст.102 НКУ). Можно предположить, что для налоговиков это не будет считаться форс-мажорным обстоятельством, позволяющим плательщику избежать ответственности. Плательщику предложат подключиться к сети Интернет в другом месте или воспользоваться альтернативными источниками тока. Трудно сказать, посчитает ли суд объективной невозможность направить электронную декларацию из-за перебоев в электроснабжении по местонахождению плательщика. Возражения плательщика типа «я не обязан искать такие возможности» могут быть не приняты во внимание.

Но в некоторых случаях НКУ прямо предусматривает снятие с налогоплательщика вины за непредставление декларации или неуплату налогов. Так, например, согласно п.49.6 ст.49 НКУ за утерю или порчу почтового отправления либо задержку его вручения контролирующему органу ответственность несет оператор почтовой связи. А налогоплательщик от такой ответственности освобождается. Но он не освобождается от обязанности уплатить сумму налогового обязательства, самостоятельно определенную им в налоговой декларации, в установленные НКУ сроки (п.49.7 ст.49 НКУ). Аналогичным образом необходимо действовать и в случае отказа в приеме налоговой декларации (п.49.16 ст.49 НКУ). Это правило по методу аналогии можно распространить и на другие случаи бесконтактного представления отчетности.

Даже несвоевременное поступление суммы налога в бюджет не всегда влечет ответственность для налогоплательщика, если вина в этом не его. Согласно п.129.6 ст.129 НКУ если сроки зачисления налогов в бюджеты нарушены банком или органом казначейства, налогоплательщик также освобождается от ответственности за несвоевременную уплату налогов, и к нему не применяются пеня или штрафные санкции. Таким образом, вина плательщика в непредставлении отчетности или неуплате налогов в определенных случаях не такая уж и безусловная.

Кто будет доказывать отсутствие вины

А теперь представим, что аргументы плательщика относительно своей невиновности в непредставлении электронной отчетности из-за технических проблем на сервере ГФС не тронули налоговиков. И теперь плательщик вынужден свою правоту доказывать в рамках административного или судебного обжалования.

Мы неспроста выше много времени посвятили доказыванию вины лица, которое считают правонарушителем. Статьей 129 Конституции Украины обеспечение доказанности вины отнесено к основным принципам судопроизводства. Обжалуя в административном или судебном порядке налоговое уведомление-решение о наложении штрафа за ненадлежащее представление или непредставление налоговой декларации, налогоплательщику необходимо знать следующее.

Если речь идет о процедуре административного обжалования, то п.56.4 НКУ возлагает именно на контролирующий орган обязанность доказывания того, что любое начисление, осуществленное контролирующим органом, или любое другое решение контролирующего органа является правомерным.

В административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий доказывать правомерность своего решения, действия или бездействия будет ответчик, который возражает против административного иска (то есть тот же налоговый орган) (ч.2 ст.71 КАСУ(2)).

Вывод

Однако надеяться на то, что контролирующий орган в процедуре административного или судебного обжалования будет заморачиваться доказыванием вины плательщика в несвоевременном представлении налоговой декларации, не стоит. Да и суд вряд ли «непредвзято» потребует таких доказательств именно от контролирующего органа. Скорее всего, как свидетельствует сегодняшняя практика, именно налогоплательщику придется доказать отсутствие нарушения налогового законодательства с его стороны или его вины и отсутствие оснований привлечения его к ответственности.

Отсутствие факта неисполнения налоговой обязанности доказывается документами, подтверждающими факт своевременной уплаты суммы налогового обязательства, указанной в несвоевременно представленной или непредставленной налоговой декларации. Такие доказательства представляются в суд или в контролирующий орган, рассматривающий жалобу на налоговое уведомление-решение.

Отсутствие вины следует обосновывать также доказательствами тех действий, которые совершил плательщик налога для того, чтобы представить налоговую декларацию. Перечень таких действий должен быть исчерпывающим настолько, чтобы суд или должностное лицо контролирующего органа, рассматривающее жалобу, не могли назвать еще какое-нибудь действие, которое мог бы совершить плательщик налога, но не совершил.

Например, если речь идет о сбое в работе автоматизированной системы «Единое окно представления электронной отчетности», то следует предоставить доказательства направления налоговой декларации по средствам электронной связи и отказа системы ее принять. Это могут быть любые документы, подтверждающие данный факт, полученные в обратном порядке от системы в электронном виде (квитанции). Зачастую у плательщиков имеется несколько средств отправления электронной отчетности и в случае блокировки работы одного средства они пользуются другим.

Если же речь идет о технической невозможности отправить налоговую декларацию, вызванной техническими недостатками в работе систем электронной связи, то доказательствами отсутствия вины могут быть подтверждение фактов нефункционирования Интернета или отсутствие электроснабжения лицами, предоставляющими соответствующие услуги или поставляющими электроэнергию. При этом нужно доказать, что если электронная отчетность формируется с помощью программного обеспечения, установленного на стационарном компьютере плательщика, то физически было невозможно перенести этот компьютер в другое помещение с работающим Интернетом или электричеством и при отсутствии электроэнергии невозможно было скачать уже заполненную отчетность на электронный носитель, чтобы с другого функционирующего рабочего места отправить на электронную почту ГФС для отчетов.

И наконец можно заполнить необходимую отчетность в бумажном виде и успеть представить ее лично в налоговый орган. При этом плательщику из категории средних и крупных следует приложить к такой декларации объяснение относительно причины ее представления не в электронном виде. Хотя этот факт не докажет надлежащего исполнения обязанности представить декларацию, все же он подтвердит отсутствие вины такого плательщика.


(1)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2011. – № 31. – С.3 (прим. ред.).

(2)Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV (прим. ред.).