Зона особого внимания ГФС: нереальные хозяйственные операции

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 42 (1237) от 17 ОКТЯБРЯ 2016 года


Администрирование налогов
Борис БИДИЙ, редактор


Лишь совсем недавно налогоплательщики смогли ознакомиться с Методическими рекомендациями по фиксированию в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций с товарами (далее – Методрекомендации). И это при том, что до сведения подразделений фискальной службы они были доведены письмом ГФС от 16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17.

Нереальность операций – одно из наиболее популярных направлений поиска при проведении проверок органами фискальной службы. Поэтому в административных судах именно по этой линии сейчас развивается большинство судебных споров с налогоплательщиками. Это та категория дел, которая выделилась из многочисленных споров с налоговиками о недействительности (ничтожности) сделок, заключенных субъектами хозяйствования. Суды пришли к выводу, что категория нереальности (бестоварности) операций отлична от категории признания сделок недействительными(2), и эти споры в итоге заняли лидирующее положение.

Определенным итогом работы контролирующего органа и стали Методрекомендации. Это уже не просто документ частного характера, каким, например, было письмо ГФС № 33787/7/99-99-22-02-01-17(3), а всеобъемлющие методические рекомендации по выявлению и отражению в актах, составляемых ГНИ по итогам проверок налогоплательщиков, операций, имеющих признаки нереальности.

Следует отметить, что документ подготовлен качественно. В нем указаны направления поиска признаков нереальности операций, изложена методика выявления случаев, когда операции, отраженные в первичном учете, в регистрах бухгалтерского учета и налоговой отчетности предприятий, выполнены только на бумаге.

Все нереальные операции рассматриваются ГФС в цепочке поставщик – покупатель (контрагент) – последующий покупатель. Поскольку речь идет о товаре, который не поставлялся или был «вброшен» в хозяйственный оборот незаконно, например без соответствующих сертификатов происхождения или качества, или был изготовлен «подпольно», то какие-либо операции с этим товаром нельзя считать законной хозяйственной деятельностью. Документальное отражение таких операций не может быть принято как доказательство их реальности. Такие операции не могут быть отнесены к составу расходов. Кроме того, предприятие утрачивает право на налоговый кредит, следовательно, соответствующие суммы не могут быть предъявлены к налоговому возмещению из бюджета.

Из Методрекомендаций следует, что выявлены такие операции могут быть при проверке любого из лиц цепочки, связанных последовательностью таких операций. Составители Методрекомендаций предполагают, что если операции нереальные, то участники об этом осведомлены и становятся «соучастниками». Поэтому вопрос индивидуальной ответственности налогоплательщиков Методрекомендации обходят стороной.

ГФС в Методрекомендациях дает своим органам достаточно действенный алгоритм по выявлению незаконных действий предприятий. В частности, в Методрекомендациях приведены факторы, дающие основания судить о нереальности той или иной операции:

– информация, содержащаяся в базах данных ГФС, и другие источники;

– проверка факта реального производства (наличия) товара;

– отсутствие информации о происхождении товара и его качестве;

– выводы, основанные на анализе совокупности всех фактов и обстоятельств.

Большое внимание Методрекомендации уделяют и формированию доказательной базы во время контрольных мероприятий со стороны ГНИ. В них приводятся факты, которые могут служить признаком нереальности операций с товаром:

– отсутствие факта реального получения (покупки) субъектом хозяйствования соответствующего количества идентифицированного товара от других субъектов хозяйствования или вследствие собственного задекларированного производства в исследуемом и предыдущих отчетных периодах;

– нереальность в цепочке поставки (продажи) товара первой поставки (продажи) товара, а также отсутствие подтверждения факта реального получения (покупки) каждым из последующих контрагентов соответствующего объема товара;

– нереальность получения (покупки) налогоплательщиком товара у последнего продавца в цепочке поставок, а также отсутствие подтверждения факта реального получения (покупки) соответствующего объема товара от других продавцов.

Неосуществление и/или невозможность осуществления «продавцами» хозяйственной деятельности и, соответственно, нереальность хозяйственной операции в отношении соответствующего «продавца» предполагается доказывать при наличии (выявлении) следующих фактов:

– если лицо не относится к субъектам, ведущим деятельность по производству соответствующего товара, а также в случае непредставления им налоговой отчетности при регистрации налоговых накладных;

– если имеет место неправомерная регистрация налоговых накладных (без факта реальной поставки);

– если имеется искажение налоговой отчетности;

– если предприятие отсутствует по налоговому адресу;

– если отсутствуют технологические возможности по производству или перевозке указанного количества товаров;

– если количество работающих на предприятии лиц незначительно и т.п.

Отметим, что ненахождение предприятия по месту регистрации и количество постоянно работающих на предприятии работников – весьма спорные основания для того, чтобы утверждать о нереальности хозяйственной операции. Но вот анализ остальных фактов в их совокупности действительно может помочь выявить фиктивные предприятия. Подобный случай, например, произошел при рассмотрении судом спора по иску предприятия к ГНИ (см. определение Львовского апелляционного административного суда от 25.02.2016 г. № 876/8814/15(4)). В ходе судебного разбирательства выяснилось, что предоставленные для проверки документы вызывают обоснованные сомнения в реальности задокументированных предприятием операций, поскольку они содержат существенные различия и дефекты. ТТН оформлены со значительными недостатками. ГНИ была установлена невозможность реального осуществления истцом задокументированных операций по поставке измельченных зерновых ввиду отсутствия у него оборудования, достаточного для переработки зерновых в тех объемах, которые декларировались. Проявив инициативу, ГНИ выяснила еще один интересный факт. Органами ГАИ были предоставлены сведения о транспортных средствах, которые были задокументированы как средства транспортировки продукции. Эти данные свидетельствовали, что машины не имели необходимой грузоподъемности для перевозки такого количества зерновой продукции. В итоге суд пришел к выводу о бестоварности и нереальности указанных операций.

В то же время в Методрекомендациях отмечено, что согласно судебной практике ВАСУ факты наличия ошибок в оформленных первичных документах или отсутствие некоторых из них сами по себе не могут быть основанием для выводов о том, что операция не осуществлялась, если она подтверждается другими доказательствами. В Методрекомендациях приведены рекомендации по надлежащему документированию результатов отработки ГНИ нереальных хозяйственных операций. Показаны примеры отражения цепочки операций в виде блок-схем и т.п.

В этом документе его составители правильно указали работникам органов ГФС на то, что нереальность операций необходимо отражать по каждому договору отдельно в разрезе нереальной поставки (продажи)/нереального получения (покупки). При этом должна быть сформирована доказательная база. Кроме того, Методрекомендации дают примерный, но достаточно полный перечень возможных документов первичного учета различной отраслевой специфики.

Составители Методрекомендаций не обошли своим вниманием и вопросы нереальности операций при предоставлении услуг. По мнению ГФС, здесь ситуация более простая, поскольку принципиальным отличием нереальных хозяйственных операций по предоставлению услуг от нереальных хозяйственных операций с товаром является то, что субъектом фиктивного предоставления услуги является преимущественно непосредственный контрагент выгодоприобретателя («покупателя»), который, в свою очередь, формирует схемный налоговый кредит от «налоговой ямы», встречного транзита или «транзитера», которые не декларируют предоставление этой же услуги (документально оформляют нереальную поставку (продажу) товаров или других услуг). По сути дела, такая услуга является искусственной операцией, которая маскируется под реальную. Ее и предстоит выявить органам ГФС. Как правило, если услуга реально предоставлялась, предприятие всегда может это доказать. Но иногда это сделать не так-то просто, учитывая специфику документального отражения предоставленных услуг(4).

В заключение следует отметить, что предприятия должны быть готовы к тому, что проверяющие будут их рассматривать как потенциальных нарушителей в цепочках поставок. Но это уже и не удивляет…


(1)Подробнее см.: Бидий Б. Подходы к определению «реальности операций»: последняя судебная практика // Тайны налогового двора – 3: Сборник систематизированного законодательства. – 2015. – Вып.8. – С.65–69; Бидий Б. Реальность операций: злоупотребление правом // Бухгалтерия. – 2016. – № 21. – С.53–56 (прим. ред.).

(2)Письмо ГФС от 11.09.2015 г. № 33787/7/99-99-22-02-01-17 «О Рекомендациях по формированию доказательной базы относительно нереальных хозяйственных операций с легализацией сырья неизвестного происхождения при производстве готовой продукции на давальческих условиях» (прим. ред.).

(3)См.: Бидий Б. Из зала суда: обзор судебной практики // Бухгалтерия. – 2016. – № 16. – С.16–17 (прим. ред.).

(4)Подробнее см.: Бидий Б. Эти «подозрительные» услуги: маркетинг и реклама глазами ГФС // Бухгалтерия. – 2015. – № 43. – С.78–81 (прим. ред.).