Плановые проверки: как не попасть в план

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 41 (1236) от 10 ОКТЯБРЯ 2016 года


Администрирование налоговПроверки

Александр ЕФИМОВ, доцент кафедры гражданского и трудового права Киевского национального экономического университета им.В.Гетьмана, к.ю.н.


Проверки всегда являются стрессовым фактором для налогоплательщиков и пренебрегать возможностью их избежания могут разве что лица с железными нервами. Поэтому большинство знакомых автору субъектов предпринимательства мониторит план-график проверки на предмет того, попало ли их предприятие в этот график. И если они все же в нем находят свое предприятие, то на плечи бухгалтеров и финансистов ложатся тягостные обязанности по подготовке к проверке.

Следует отметить, что нарушения налогового законодательства могут быть выявлены по результатам разных проверок. Впрочем, лишь плановые проверки проводятся по плану-графику. В соответствии с п.77.1 ст.77 НКУ(1) «документальная плановая проверка должна быть предусмотрена в плане-графике проведения плановых документальных проверок». Критерий, по которому согласно НКУ можно попасть в этот план-график, является риск неуплаты налогов и сборов, неисполнения другого законодательства, контроль за которым возложен на контролирующие органы. Этот риск имеет свои степени (низкую, среднюю и незначительную), с учетом которых устанавливается периодичность проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков: «налогоплательщики с незначительной степенью риска включаются в план-график не чаще одного раза в три календарных года, средней – не чаще одно раза в два календарных года, высокой – не чаще одного раза в календарный год». Порядок формирования и утверждения плана-графика, перечень рисков и их разделение по степеням поручено устанавливать Министерству финансов Украины. В настоящее время действует Порядок формирования плана-графика проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков, утвержденный приказом Минфина от 02.06.2015 г. № 524 (в редакции приказа Минфина от 04.08.2016 г. № 723) (далее – Порядок № 723)(2).

Планы-графики

Целью разработки Порядка № 723 определена необходимость «обеспечения единого подхода к формированию ежеквартального плана-графика проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков». Следовательно, ежеквартальные планы-графики будут формироваться с единым подходом, хотя ни НКУ, ни другое законодательство не запрещает Минфину изменять этот подход даже ежеквартально. Препятствием может стать разве что наступление срока, до которого согласованные в соответствии с Порядком координации одновременного проведения плановых проверок (ревизий) контролирующими органами и органами государственного финансового контроля, утвержденным постановлением КМУ от 23.10.2013 г. № 805, проекты планов-графиков на следующий квартал должны быть сформированы территориальными органами ГФС (не позднее 20 числа последнего месяца текущего квартала).

При формировании плана-графика ГФС должна учитывать:

  • предельные сроки определения налогового обязательства налогоплательщика, указанные в п.102.1 ст.102 НКУ, то есть 1095 дней – для обычных операций и 2555 дней – для контролируемых операций;
  • запрет проведения документальной плановой проверки по отдельным видам обязательств перед бюджетами, кроме правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ и обязательств по бюджетным займам и кредитам, гарантированным бюджетными средствами (п.77.3 ст.77 НКУ);
  • срок давности для начисления, применения и взыскания сумм недоимки, штрафов и начисленной пени, не применяемый в соответствии с ч.16 ст.25 Закона Украины от 08.07.2010 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование».

Из чего состоит план-график

И сам план-график проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков, и проект его корректировки состоят из четырех разделов в зависимости от субъектов, подлежащих проверке, а именно:

  • раздел I касается проверок налогоплательщиков – юридических лиц;
  • раздел II – проверок финансовых учреждений, постоянных представительств и представительств нерезидентов;
  • раздел III – проверок самозанятых лиц;
  • раздел IV – проверок налогоплательщиков – юридических лиц по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ и ЕСВ.

Таким образом, юридические лица должны отслеживать два плана-графика, формируемые в соответствии с разделом I и разделом IV.

Кто и почему попадает в план-график

Порядком № 723 определены разные критерии включения юридических лиц в план-график, зависящие от степени риска. Далее рассмотрим подробнее, по каким критериям отбираются в план-график плательщики, включенные в раздел І.

Уровень роста налога на прибыль ниже на 50% и больше уровня роста доходов налогоплательщика, которые учитываются при определении объекта налогообложения. Этот критерий следует рассматривать с точки зрения инфляционных процессов, поскольку они обуславливают рост стоимости расходов, что, в свою очередь, вынуждает предпринимателей увеличивать цены, а значит, и доход. Но поскольку покупательная способность населения не увеличивается так же быстро, как растут цены, то рост цен направлен на покрытие расходов, а не на увеличение прибылей, и иногда – на минимизацию убытков. Однако с учетом указанного критерия низкие темпы роста прибыли (менее 50%) по сравнению с ростом доходов являются основанием для попадания в план-график проверки. Такой себе формально-технический критерий, который в период инфляции, возможно, и будут использовать налоговики для проведения проверок.

Уровень уплаты налога на прибыль или НДС ниже на 50% и больше уровня уплаты этих налогов по соответствующей отрасли. Этот критерий отличается своей необъективностью, поскольку речь идет даже не о среднем уровне уплаты налога на прибыль или НДС. Теоретически достаточным основанием можно будет считать сравнение уровня уплаты налога на прибыль и НДС одного предприятия (которое крайне необходимо проверить) с любым другим предприятием этой же отрасли. Формально требование для применения данного критерия будет соблюдено, а значит, и основания для обжалования приказа о включении налогоплательщика в план-график найти будет сложно.

Наличие отношений с контрагентами, находящимися в розыске, или ликвидированными, или признанными банкротами, если сумма таких операций превышает 5000000 грн. либо превышает 5% общего объема поставок, но не менее 100000 грн. Например, банкротство производителя либо импортера продукции или товаров, имеющего разветвленную дилерскую сеть в Украине, что в нынешних условиях абсолютно реально, будет служить основанием для формирования плана-графика проверок только за счет всех таких дилеров. Формально банкротство любого банка (выведение с рынка и ликвидация) может стать причиной для включения в план-график всех клиентов банка, ведь платежное поручение на перечисление денежных средств контрагента со счета такого банка вполне можно будет признать операцией в понимании вышеуказанного критерия.

Наличие расхождений у налогоплательщика согласно системе автоматизированного сопоставления налогового обязательства и налогового кредита в разрезе контрагентов (завышение налогового кредита) в сумме более 1000000 грн. или более 5% общего объема налогового кредита, но не менее 100000 грн. Этот критерий представляет особый интерес в связи с умением ГФС «автоматизировано сопоставлять» налоговые обязательства одного плательщика с налоговым кредитом другого и управлением этой самой системой. Как легко можно, злоупотребляя указанным умением, включить в план-график проверок любого плательщика: для этого всего лишь нужно наличие незарегистрированной налоговой накладной и установленных расхождений.

Декларирование отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в течение двух налоговых (отчетных) периодов при условии, если налоговым (отчетным) периодом является календарный квартал, или в течение одного налогового (отчетного) периода при условии, если налоговым (отчетным) периодом является календарный год. Этот критерий, по мнению автора, направлен не столько на включение налогоплательщика в план-график проверок, сколько на его «удержание» от декларирования убытков. Налогоплательщик оказывается перед выбором: либо задекларировать реальные убытки (что на сегодняшний день является довольно распространенным явлением) и получить «шанс» на ежегодную плановую проверку, либо же задекларировать искусственную прибыль только для того, чтобы не испытывать свои нервы на прочность и избежать проверки.

Декларирование отрицательного значения финансового результата от операционной деятельности. В отличие от предыдущего критерия, касающегося финансового результата от всех видов деятельности в целом, данный критерий действует тогда, когда только операционная деятельность дает отрицательный результат. То есть если собственник предприятия при внедрении инновационной продукции, которая неизвестна массовому потребителю, готов несколько лет подождать готовности потребителя и покрывать отрицательное значение от продажи такой продукции пассивными доходами или доходами от иной деятельности, то, несмотря на то, что таким предприятием будет представлена прибыльная налоговая декларация, возможности попасть в план-график проверок все-таки не избежать. Не готовы наши налоговые органы воспринимать предпринимательские риски как такие, которые имеют право на существование.

Наличие информации правоохранительных органов, структурных подразделений органов ГФС об уклонении от налогообложения и/иди относительно взаимоотношений с налогоплательщиками. Формально достаточно будет заявления физического лица, которому, скажем, не понравилась прическа, о том, что парикмахерская уклоняется от уплаты налогов, чтобы эта парикмахерская была включена в план-график проверок. Ведь само по себе заявление и будет той информацией, которая будет способствовать формированию плана-графика.

Наличие информации об уклонении от налогообложения, полученной из внешних источников. Если предыдущий критерий еще зависит от определенных процессуальных действий и факторов, о которых можно узнать, обжаловав приказ о включении в план-график, то информация из внешних источников является весьма необъективным основанием для проверки. Отсутствие законодательного урегулирования данного понятия и обязанности раскрытия такого внешнего источника приводит к несущественности всех других критериев, ведь под этот критерий можно что угодно подогнать.

Средняя и низкая степени риска

Не менее интересными являются критерии средней и низкой степеней риска, по которым налогоплательщики отбираются в план-график не каждый год. Однако плановая проверка, проводимая раз в два или три года, также требует много сил, времени и нервов. Рассмотрим некоторые из этих критериев.

Осуществление экспортных операций в отношении товаров, не типичных для основного вида деятельности предприятия (нетипичный экспорт), в сумме более 5000000 грн. или более 5% общего объема поставки, но не менее 100000 грн. То есть если предприятие решило перепрофилироваться (вместо пушек производить сковородки) и экспортировать новую продукцию, то оно попадет в план-график проверок. Если же речь идет о возможности осуществить какую-либо разовую, но очень выгодную экспортную операцию, то следует быть готовым к побочному эффекту такой выгоды – плановой документальной проверке.

Отклонение между значениями финансового результата до налогообложения (прибыль или убыток), определенного в финансовой отчетности в соответствии с национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета или международными стандартами финансовой отчетности, задекларированного в налоговой отчетности, и финансового результата до налогообложения (прибыль или убыток), задекларированного в финансовой отчетности, более 10%. При этом не указано, имеет ли значение факт такого отклонения в пользу бюджета, то есть когда финансовый результат в налоговой отчетности больше финансового результата в финансовой отчетности. Отклонение в обе стороны чревато риском проведения проверки. Поэтому не стоит забывать отслеживать и этот показатель.

Осуществление административных расходов на сумму, превышающую 80% задекларированной валовой прибыли, что может свидетельствовать о наличии «бестоварных» услуг. В отношении этого критерия интересно то, что к сведению принимаются не так называемые бестоварные операции, а само лишь подозрение в их осуществлении. Причиной возникновения такого подозрения является сумма административных расходов. Кроме того, авторы Порядка № 723 абсолютно игнорируют правовую терминологию. Так, согласно ст.901 ГКУ(3) «по договору о предоставлении услуг одна сторона (исполнитель) обязуется по заданию другой стороны (заказчика) предоставить услугу, потребляемую в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязуется оплатить исполнителю указанную услугу, если иное не установлено договором». Таким образом, характерной чертой договора по предоставлению услуг является отсутствие не товарного результата, а вообще любого результата. Поэтому услуга не может быть товарной, а тем более бестоварной априори. Поэтому любая услуга сама по себе уже является подозрительной в части ее бестоварности хотя бы потому, что товарной она не бывает.

Осуществление расходов на сбыт в сумме, превышающей 80% задекларированной валовой прибыли от реализации продукции, что может свидетельствовать о наличии «бестоварных» услуг. Этот критерий также свидетельствует о том, что авторы Порядка № 723 не ориентируются в предпринимательских рисках. Они, по-видимому, полагают, что таковых не существует. Генри Форд, который прежде чем продавать свои авто, должен был убедить потребителей в том, что автомобиль удобнее и быстрее кареты, точно бы попался на этом критерии, ведь расходы на сбыт нового продукта в начале завоевания рынка и потребителя вполне могли бы свидетельствовать о наличии тех же «бестоварных» услуг.

Уменьшение в отчетности суммы начисленного единого взноса за предыдущие периоды больше чем на 20% общей суммы начисленного единого взноса за последние 12 месяцев, предшествующих отчетному. Скорее всего, любое сокращение персонала в результате модернизации производства, по мнению авторов Порядка № 723, является признаком выплаты зарплаты в «конвертах». А что при этом уменьшилось реальное количество получателей зарплаты или собственники предприятия решили временно уменьшить размер зарплаты топ-менеджерам, о чем все говорят, авторами Порядка № 723 во внимание не принимается.

Наличие отношений с налогоплательщиками, избравшими упрощенную систему налогообложения и являющимися руководителями, учредителями или сотрудниками этого предприятия, в сумме операций более 5000000 грн. или более 5% общего объема поставок, но не менее 100000 грн. С этим критерием нужно быть достаточно осторожным тем, кто оптимизирует суммы своих налогов путем легального использования закрепленной в НКУ упрощенной системы налогообложения. Однако, справедливости ради, отметим, что авторы Порядка № 723 не рискнули утверждать, что такие отношения являются нарушением налогового или иного законодательства. По их мнению, это является только основанием для проверки таких плательщиков раз в два года. Поэтому высказывания функционеров из Минфина о том, что такие отношения свидетельствуют об уклонении от уплаты налогов, остаются всего лишь высказываниями.

Разницы, возникающие при формировании резервов (обеспечений), и разницы, уменьшающие финансовый результат, в сумме составляют более 30% разниц, на которые увеличивается финансовый результат. Минфин в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 «Об особенностях отражения в бухгалтерском учете расходов» разъяснил, что формировать расходы, уменьшающие финансовый результат до налогообложения за счет резервов (обеспечений), разрешено. Однако авторы Порядка № 723 решили, что злоупотребление этим разрешением следует предупредить возможностью проведения плановой проверки. Такой себе сдерживающий фактор.

Существует и много других рисков, которые гарантируют плановую документальную проверку, например, проведение в течение месяца более трех ремонтов одного регистратора расчетных операций, не связанных с плановым техническим обслуживанием, и т.п. Однако охватить их все в пределах одной статьи невозможно.

Субъекты других разделов плана-графика

Раздел ІІ плана-графика имеет пять групп и включает в себя банки, страховщиков, торговцев ценными бумагами, другие небанковские учреждения, постоянные представительства и представительства нерезидентов.

В раздел III плана-графика отбираются физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность, физические лица – предприниматели, избравшие общую систему налогообложения, а также избравшие упрощенную систему налогообложения.

Раздел IV касается вопросов правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ и ЕСВ и разделяет юридических лиц на три группы: крупные плательщики с количеством наемных работников более 250 человек; средние плательщики с количеством наемных работников от 50 до 250 человек; малые плательщики с количеством наемных работников менее 50 человек.

Таким образом, если налогоплательщик попадает в план-график проверок, то он должен быть готов к определенным неудобствам и почти гарантированно к определенным расходам. Но при условии согласованной работы финансового отдела и бухгалтерии таких проблем можно избежать. Для этого необходимо детально изучить Порядок № 723 и откорректировать свою финансовую деятельность с учетом критериев, определенных этим документом.


(1)Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI (прим. ред.).

(2)Текст документа размещен на сайте газеты «Бухгалтерия»  (прим. ред.).

(3)Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV (прим. ред.).