Справедливость восторжествует: коммунальные услуги при аренде с НДС 20%

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 30 (1225) от 25 ИЮЛЯ 2016 года


АрендаЗемельный налогНалог на добавленную стоимость

Александр КЛУНЬКО, эксперт-консультант


Вот и подходит к концу более чем полугодовая эпопея по вопросу обложения/необложения НДС жилищно-коммунальных услуг и сопутствующих расходов при аренде(1). При этом невольно вспоминаются слова героя известного фильма: «на чьей стороне правда, у того и сила, брат».

Несколько известных банков, морских портов и строительных предприятий(2) вместе с отдельными должностными лицами ГФС, причастными к изданию сомнительных разъяснений по поводу необложения НДС упомянутых услуг, не учли того, что своими действиями они могли незаконно лишить довольно большое количество арендаторов права на налоговый кредит по НДС в значительных размерах. А среди арендаторов есть влиятельные налогоплательщики, которые в то же время имеют влиятельных налоговых советников, консультантов, аудиторов, общественных деятелей и т.п., которые, понаблюдав за этим беспорядком полгода, включили весь арсенал своих знаний и связей для достижения истины. А когда к этому процессу присоединился и Общественный совет при ГФС и Минфин Украины, то «дело запахло керосином»(3).

Но и ГФС не смогала остаться в стороне. В связи с многочисленными обращениями налогоплательщиков и контролирующих органов по поводу порядка применения норм налогового законодательства в части НДС при налогообложении операций по предоставлению в аренду движимого и недвижимого имущества было проведено несколько совещаний с привлечением ведущих специалистов, следствием чего стала подготовка проекта большого письма-разъяснения во все региональные фискальные органы. Учитывая общественный резонанс рассматриваемого вопроса, редакция считает необходимым оперативно проинформировать бухгалтерскую общественность о главных аспектах готовящегося письма.

ГФС правильно исходит из того, что существенным условием договора аренды является, в частности, арендная плата как фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от результатов своей хозяйственной деятельности (ст.284 и 286 ХКУ). Размер арендной платы может быть изменен по согласованию сторон, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством.

Составной частью хозяйственной деятельности с недвижимым/движимым имуществом является приобретение собственником такого имущества определенных товаров и получения ряда услуг, связанных с необходимостью содержания такого имущества. Это может быть тепловая и электрическая энергия, природный газ, услуги по водоснабжению, водоотводу, охране и т.п. (далее – коммунальные услуги и энергоносители), уплата налогов, связанных с недвижимым/движимым имуществом (земельный налог, арендная плата за землю, налог на недвижимое имущество, транспортный налог).

Таким образом, арендодатель либо получает в стоимости арендной платы за движимое/недвижимое имущество оплату всех элементов расходов, связанных с услугой по предоставлению имущества в аренду, либо получает возмещение таких расходов сверх размера арендной платы.

В то же время согласно пп.14.1.191 и 14.1.185 ст.14 НКУ независимо от того, включены арендодателями (небюджетными учреждениями) жилищно-коммунальные услуги и сопутствующие расходы непосредственно в арендную плату или возмещаются сверх размера арендной платы, они подпадают под определение «поставка товаров» или «поставка услуг», а значит, согласно ст.185 НКУ являются объектом обложения НДС по ставке 20% на общих основаниях.

При этом в соответствии со ст.188 НКУ в базу налогообложения арендодателя (небюджетного учреждения) включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно арендатором либо через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг.

Кроме того, необходимо учитывать требования Правил пользования электрической энергией, утвержденных постановлением НКРЭ от 31.07.96 г. № 28 (далее – Правила). Из пунктов 1.3 и 1.11 Правил следует, что арендодатель выступает в роли основного потребителя электроэнергии, а арендатор – субпотребителя. При этом потребитель не лишен права отпускать энергию субпотребителям, но у арендатора как субпотребителя электроэнергии должно быть два договора: с основным потребителем, то есть арендодателем (об использовании его электросетей), и с поставщиком электроэнергии.

Внимание! Практика показывает, что в большинстве случаев в договоре аренды не обусловлена передача арендатору соответствующих полномочий в части урегулирования договорных отношений с электропередающей организацией и/или поставщиком электрической энергии по электрообеспечению арендованной электроустановки(4) или ее части, поэтому энергоснабжающая компания не имеет оснований для заключения с таким арендатором соответствующих договоров согласно требованиям Правил. В таком случае за электрическую энергию должен рассчитываться арендодатель как собственник соответствующего имущества, а порядок и размер возмещения понесенных им расходов арендатором должен быть урегулирован согласно договору аренды.

ГФС рекомендует аналогичный порядок применять также в части расчетов между арендодателями и арендаторами за другие коммунальные услуги, энергоносители и налоги, связанные с предоставленным в аренду движимым/недвижимым имуществом.

А если между арендодателем и арендатором заключен отдельно договор аренды и отдельно договор о компенсации (возмещении) арендатором расходов, которые не включаются арендодателем в состав арендной платы, а подлежат отдельной оплате (возмещению), в частности, за потребленные арендатором коммунальные услуги и энергоносители, то стоимость таких товаров(5), услуг или суммы денежных средств рассматриваются как отдельный объект налогообложения.

В зависимости от условий договора, вида товаров или услуг и категории арендаторов дата возникновения налоговых обязательств по рассматриваемым операциям определяется:

–  по правилу первого события в соответствии с п.187.1 ст.187 НКУ;

– по кассовому методу согласно п.187.7 ст.187 НКУ (оплата за счет бюджетных средств), п.187.10 ст.187 НКУ (поставка населению, ЖКХ и другим неплательщикам НДС), п.44 подраздела 2 раздела ХХ НКУ (поставка энергоносителей).

Следует учитывать, что в целях применения норм п.201.4 ст.201 НКУ ГФС считает, что поставка услуг аренды (кроме коммунальных услуг и энергоносителей), независимо от условий расчетов (предоплата или нет) не может рассматриваться как поставка, имеющая непрерывный или ритмичный характер, а значит, сводную налоговую накладную именно по арендным услугам составлять нельзя. С этим можно согласиться только в случае, если договором аренды срок аренды (расчетный период) предусмотрен на календарный месяц и более.

А если договором предусмотрена почасовая или посудочная аренда, то это может рассматриваться как поставка, имеющая непрерывный или ритмичный характер, поэтому в данном случае есть основания составлять сводную налоговую накладную.

Что касается коммунальных услуг и энергоносителей, то, поскольку их поставка физически осуществляется по трубам, проводам и т.п. постоянно и непрерывно, по ним можно оформлять сводную налоговую накладную.

В конце статьи дополнительно проинформируем читателей о том, что ГФС занимает следующую позицию по таким вопросам:

– арендаторы при получении правильно составленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной по коммунальным услугам и энергоносителям имеют полное право на налоговый кредит;

– у арендодателя нет никакого условного дополнительного (повторного) начисления НДС по ставке 20% за сопутствующие аренде товары, услуги, расходы (если он начислял НДС по установленной ставке в обычном режиме);

– у арендатора нет никакого условного дополнительного (повторного) начисления НДС по ставке 20% за полученные сопутствующие аренде товары, услуги, понесенные расходы, кроме случая, если такие расходы он использовал для нехозяйственной деятельности или деятельности, которая освобождена от налогообложения либо не является объектом налогообложения;

– все ранее изданные письма как ГФС, так и местных ее подразделений применяются в части, не противоречащей вышеизложенному;

– главным управлениям ГФС в областях, г. Киеве и Офису крупных плательщиков ГФС довести изложенную позицию до сведения плательщиков налога и подчиненных подразделений и обеспечить ее исполнение.

Итак, «Бухгалтерия» внимательно следит за дальнейшими событиями, и как только появится официальный документ, он сразу будет опубликован.


(1)Подробнее см.: Коружинец О. Компенсация коммунальных платежей и НДС: в поисках правды // Бухгалтерия. – 2016. – № 29. – С.26–27; см. также материал на с.49 данного номера (прим. ред.).

(2)См. письма ГФС от 19.04.2016 г. № 8815/6/99-99-19-03-02-15 (Бухгалтерия, 2016, № 29, с.31–32) и от 21.10.2015 г. № 22216/6/99-99-19-03-02-15 (Там же, с.32) (прим. ред.).

(3)См.: письмо Совместного представительского органа стороны работодателей на национальном уровне от 17.05.2016 г. № 16-2-0478 (Бухгалтерия, 2016, № 29, с.29); письмо МФУ от 06.07.2016 г. № 31-11110-08-10/19587 (Там же, с.34); письмо Общественного совета при ГФС  от 02.06.2016 г. № 187 (Там же, с.34–35) (прим. ред.).

(4)Согласно п.1.2 Правил электроустановка – комплекс взаимосвязанных оборудования и сооружений, предназначенных для производства или преобразования, передачи, распределения или потребления электрической энергии (прим. авт.).

(5)Подпунктом 14.1.191 пункта 14.1 статьи 14 НКУ электрическая и тепловая энергия, газ, пар, вода, воздух, охлажденный или кондиционированный, отнесены к категории товаров (прим. авт.).