Налог на добавленную стоимость: горячие новости от ГФС

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 30 (1225) от 25 ИЮЛЯ 2016 года


Налог на добавленную стоимостьНалоговые накладные

Олег КОРУЖИНЕЦ, редактор


С момента публикации последнего тематического обзора по налогу на добавленную стоимость(1) ГФС «разродилась» значительным количеством писем, как положительных, так и отрицательных для плательщиков НДС.

О важнейших из них – в данном обзоре.

Сага о коммунальных платежах

Позиция налоговиков в части обложения НДС сумм компенсации арендодателю коммунальных платежей арендатором формировалась длительное время и до весны 2016 года была неизменно стабильной – эта операция является объектом обложения НДС. Напомним, что арендодатель имеет возможность либо включать суммы компенсации коммунальных платежей непосредственно в состав арендной платы, либо оформлять документы на сумму компенсации, которую арендатор оплачивает отдельно(2).

Если стоимость коммунальных услуг является составляющей арендной платы, арендатор получает один счет (акт и т.п.) за аренду помещения и оплачивает его как арендную плату. При наличии оформленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной от арендодателя арендатор имеет право на отнесение суммы НДС, указанной в ней, к составу налогового кредита (пп. «.а» п.198.1 ст.198 НКУ).

У арендодателя коммунальные платежи являются составляющей себестоимости арендных услуг. При наличии надлежащим образом оформленных и зарегистрированных налоговых накладных от поставщиков коммунальных услуг арендодатель имеет право на отражение налогового кредита (пп. «.а» п.198.1 ст.198 НКУ). При этом у арендодателя возникают налоговые обязательства, начисленные на сумму арендной платы, в состав себестоимости которой, как мы уже отмечали, входят коммунальные платежи.

Если стоимость коммунальных услуг по договоренности между сторонами возмещается арендодателю отдельно, он оформляет для арендатора документы, содержащие сумму арендной платы и сумму компенсации стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг. Таким образом, у арендодателя возникает право на налоговый кредит со стоимости полученных от «коммунальщиков» услуг и налоговые обязательства, начисленные на стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг, – тех, которые арендатор должен компенсировать. Следовательно, арендодатель оформляет для арендатора одну или несколько налоговых накладных на сумму арендной платы и сумму компенсации коммунальных услуг. Арендатор на основании оформленных арендодателем налоговых накладных имеет право на налоговый кредит. Как мы уже отмечали, с таким положением вещей соглашалась и ГФС /письмо ГФС от 09.09.2014 г. № 3120/6/99-99-19-02-02-15/.

Однако сезонные колебания затрагивают и представителей исполнительной власти. Весной 2016 года ГФС обнародовала ряд писем, в которых ее позиция относительно обложения НДС сумм компенсации арендодателю коммунальных платежей арендатором изменяется на противоположную. ГФС утверждает, что такая операция не является объектом обложения НДС. В результате арендодатель не начисляет на суммы компенсации налоговые обязательства, а арендатор, соответственно, утрачивает право на налоговый кредит. Кроме того, как утверждает ГФС, арендодатель (при условии, что он отразил налоговый кредит по налоговым накладным «коммунальщиков») обязан начислить налоговые обязательства в соответствии с п.198.5 ст.198 НКУ, ведь коммунальные услуги используются в не облагаемых налогом операциях /письма ГФС от 19.04.2016 г. № 8813/6/99-99-19-03-02-15, от 19.04.2016 г. № 8815/6/99-99-19-03-02-15(4)/.

Однако с новыми тенденциями фискалов «Бухгалтерия» согласиться не могла(5). Наша позиция в части налогообложения компенсации коммунальных платежей арендодателю остается неизменной – суммы компенсации подлежат обложению НДС. У арендодателя возникает обязанность начислить на суммы компенсации налоговые обязательства, у арендатора – право на налоговый кредит. Арендодатель также будет иметь право на налоговый кредит по полученным от «коммунальщиков» налоговым накладным. Единственное исключение из этого правила предусмотрено абзацем шестым п.188.1 ст.188 НКУ – если арендодателем является бюджетное учреждение.

Своевременную поддержку плательщики налога получили от Совместного представительского органа стороны работодателей, который включил вопрос налогообложения компенсации коммунальных платежей в перечень вопросов, подлежавших обсуждению на встрече руководства ГФС с Совместным представительским органом стороны работодателей(6). Накануне встречи вышли в свет два письма ГФС, в которых фискалы фактически уклонились от прямого и однозначного ответа на вопрос об обложении НДС сумм компенсаций коммунальных платежей, отметив лишь, что такие операции «являются отдельными самостоятельными операциями». Однако в письмах подробно обосновывается вполне справедливое утверждение – при включении арендодателем сумм компенсаций за коммунальные платежи непосредственно в состав арендной платы эти суммы будут составляющей себестоимости услуг арендодателя по предоставлению недвижимости в аренду и будут облагаться НДС в составе арендной платы /письма ГФС от 21.06.2016 г. № 1175/99-99-15-03-02-18, от 21.06.2016 г. № 1178/99-99-15-01-01-18(7)/.

Однако на этом «коммунальная сага» не заканчивается. К решению проблемы приобщилось Министерство финансов по обращению Общественного совета при ГФС Украины. Минфин обязал фискалов «детально проработать затронутый в письме вопрос(8), предоставить обоснованный ответ Общественному Совету при ГФС и проинформировать Минфин в срок до 22 июля 2016 года» /письмо Минфина от 06.07.2016 г. № 31-11110-08-10/19587(9)/.

Редакция «Бухгалтерии» надеется, что письма ГФС, не соответствующие нормам НКУ, будут отозваны. На момент написания обзора реакция ГФС на упомянутое письмо Минфина неизвестна, однако «Бухгалтерия» держит руку на пульсе и оперативно будет уведомлять подписчиков о дальнейшем ходе событий.

Экспорт и импорт

ГФС предоставила вполне адекватные разъяснения по поводу обложения НДС экспорта ниже цены приобретения /письма ГФС от 25.05.2016 г. № 11358/6/99-99-15-03-02-15(10), от 25.05.2016 г. № 11361/6/99-99-15-03-02-15/. И хотя конкретное письмо предоставлено плательщику налога, осуществлявшему в 2015 году льготируемые поставки зерновых культур на экспорт(11), выводы, приведенные в письме относительно налогообложения экспортных операций в 2016 году, пригодятся всем экспортерам. Итак, ГФС справедливо утверждает, что в 2016 году при осуществлении экспортных операций следует пользоваться редакцией п.188.1 ст.188 НКУ, действующей с 01.01.2016 г.(12) В соответствии с абзацем вторым упомянутого подпункта база налогообложения не может быть ниже:

–          для товаров (услуг) – цены приобретения таких товаров (услуг);

–          для самостоятельно произведенных товаров (услуг) – обычных цен.

Однако в общем случае экспорт товаров облагается налогом по ставке 0%, следовательно, каких-либо доначислений НДС плательщикам НДС при продаже товаров (услуг) на экспорт ниже цены приобретения (обычной цены) делать нет оснований. Не так давно ГФС отмечала, что в случае если цена приобретения превысила цену продажи экспортируемых товаров, следует на разницу начислять налоговые обязательства по ставке 20% /письма ГФС от 10.08.2015 г. № 16878/6/99-99-19-03-02-15, от 07.09.2015 г. № 19090/6/99-99-19-03-02-15/. Очевидно, ГФС изменила свое мнение после появления Постановления ВАСУ от 16.02.2016 г. № К/800/47756/15, в котором указано, что при осуществлении экспортных операций применяется одна предусмотренная для данного вида деятельности нулевая ставка налога, независимо от соотношения цены приобретения (себестоимости) и цены продажи товаров или услуг.

Также ГФС выразила вполне справедливое мнение по поводу даты корректировки налогового кредита при уменьшении по решению суда таможенной стоимости товара. Напомним, что по чисто фискальным причинам контролирующие органы пытаются максимально увеличить таможенную стоимость товара, ведь она является базой для начисления таможенных платежей(13), которые в общем случае импортеры уплачивают «живыми» деньгами. И налоговый кредит по НДС, возникающий при уплате «импортного НДС», нередко бывает слабым утешением для импортеров. Понятно, что часть импортеров для защиты своих прав обращается в суд. В случае если суд по иску налогоплательщика принимает решение об уменьшении таможенной стоимости импортированных товаров, таможенные органы обязаны оформить лист корректировки к таможенной декларации. Лист корректировки оформляется в соответствии с Порядком № 1145(14). Предельный срок оформления листа корректировки составляет 10 рабочих дней со дня поступления в таможенный орган информации о возврате сумм таможенных платежей (п.3 Порядка № 1145). Итак, ГФС утверждает, что корректировку налогового кредита следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором оформлен лист корректировки. По мнению автора, такая позиция ГФС выгодна для тех плательщиков налога, которым возможность определенное время пользоваться налоговым кредитом(15) привлекательнее, нежели быстрый возврат излишне уплаченных таможенных платежей /письмо ГФС от 09.06.2016 г. № 12797/6/99-99-15-03-02-15/.

Налогообложение отдельных видов деятельности

В июне 2016 года ГФС рассмотрела ситуации, связанные с обложением НДС услуг страховых агентов и факторинговых операций.

Так, фискалы правомерно отмечают, что в случае если страховой агент на основании агентского договора предоставляет услуги, связанные со страховой деятельностью страховых компаний, его услуги не являются объектом обложения НДС. ГФС утверждает, что обязательным условием для освобождения от уплаты НДС является наличие у страховой компании соответствующей лицензии на осуществление страховой деятельности. Это утверждение полностью соответствует пп.196.1.3 ст.196 НКУ, в соответствии с которым не являются объектом налогообложения операции по предоставлению услуг по страхованию, сострахованию или перестрахованию лицами, имеющими лицензию на осуществление страховой деятельности в соответствии с законом, а также связанных с такой деятельностью услуг страховых (перестраховых) брокеров и страховых агентов /письмо ГФС от 09.06.2016 г. № 12800/6/99-99-15-03-02-15/.

В соответствии со ст.1077 ГКУ по договору факторинга одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиенту) за плату (любым предусмотренным договором способом), а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования к третьему лицу (должнику). Как установлено ст.1079 ГКУ, фактором может быть банк либо иное финансовое учреждение, которое в соответствии с законом имеет право осуществлять факторинговые операции.

Согласно пп.196.1.5 ст.196 НКУ факторинговые операции являются объектом обложения НДС. Однако этот подпункт содержит исключения. Если объектом факторинговых операций являются:

–          валютные ценности;

–          ценные бумаги, в том числе компенсационные бумаги (сертификаты);

–          инвестиционные сертификаты;

–          ипотечные сертификаты с фиксированной доходностью;

–          операции по уступке права требования по обеспеченным ипотекой кредитам (займам);

–         жилищные чеки, земельные боны и деривативы, то такие операции не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

В иных случаях, если объектом факторинговых операций являются объекты, отличные от вышеупомянутых, такие операции облагаются НДС /письмо от 15.06.2016 г. № 13370/6/99-99-15-02-02-15/.

Налоговые накладные и расчеты корректировок

В соответствии с п.201.1 ст.201 НКУ код товара согласно УКТ ВЭД(16) является одним из обязательных реквизитов налоговой накладной, который указывается при продаже импортированных (ввезенных на таможенную территорию Украины) товаров и подакцизных товаров. Статьей 40 ТКУ установлено, если в производстве товара участвуют две или более стран, страной происхождения товара считается страна, в которой были осуществлены последние операции по переработке, достаточные для того, чтобы товар получил основные характерные черты полностью произведенного товара, соответствующие критериям достаточной переработки. Критерии достаточной переработки установлены нормами этой же ст.40 ТКУ:

–          выполнение производственных или технологических операций, по результатам которых изменяется классификационный код товара согласно УКТ ВЭД на уровне любого из первых четырех знаков;

–      изменение стоимости товара в результате его переработки, когда процентная доля стоимости использованных материалов или добавочной стоимости достигает фиксированной доли в стоимости конечного товара (правило адвалорной доли);

–         выполнение производственных и/или технологических операций, которые в результате переработки товара не ведут к изменению его классификационного кода согласно УКТ ВЭД или стоимости согласно правилу адвалорной доли, но с соблюдением определенных условий считаются достаточными для признания товара происхождением из той страны, где такие операции имели место.

Критерии достаточной переработки, определенные в позициях 2 и 3 вышеприведенного перечня, устанавливаются и применяются для конкретных товаров в порядке, определяемом Постановлением № 1765(17). Если в отношении конкретного товара критерии достаточной переработки не установлены, применяется правило, согласно которому товар считается подвергнутым достаточной переработке, если вследствие переработки изменен код товара согласно УКТ ВЭД на уровне любого из первых четырех знаков.

Следует помнить, что критериями достаточной переработки в любом случае не могут быть:

–    операции, связанные с обеспечением сохранности товаров при хранении или транспортировке;

–       операции по подготовке товаров к продаже и транспортировке (дробление партии, формирование отправлений, сортировка, переупаковка);

–          простые сборочные операции – операции, осуществляемые путем сборки изделий при помощи простого крепежного материала (винтов, гаек, болтов и т.п.) или клепки, склеивания или монтажа готовых узлов при помощи сварки(18), а также другие операции, необходимые в процессе сборки и не связанные с переработкой (обработкой) товаров, независимо от количества и сложности таких операций;

–        смешивание товаров, которые происходят из разных стран, если характеристики конечной продукции существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров;

–          забой животных;

–          комбинация двух или более вышеупомянутых операций.

Таким образом, если импортированные товары были переработаны в другой товар на таможенной территории Украины, который соответствует критериям достаточной переработки, такие переработанные товары считаются товарами украинского происхождения. В этом случае проставлять код УКТ ВЭД в налоговой накладной нет оснований /письмо ГФС от 25.05.2016 г. № 11346/6/99-99-15-03-02-15/. Добавим, что это не касается подакцизных товаров (импортированных или ввезенных на таможенную территорию Украины) – в любом случае код УКТ ВЭД в налоговой накладной должен быть указан.

ГФС разъяснила порядок исправления ошибки при ошибочном составлении налоговой накладной и ее регистрации в ЕРНН. Фискалы правильно утверждают, что единственным путем исправления такой ошибки является составление расчета корректировки к ранее оформленной налоговой накладной. Порядок корректировки установлен п.192.1 ст.192 НКУ. Как и налоговая накладная, расчет корректировки подлежит регистрации в ЕРНН. При этом в случае, если предусматривается уменьшение суммы компенсации стоимости товаров/услуг их поставщику (плательщику налога, который ошибочно оформил налоговую накладную), а именно это происходит при исправлении описанной ошибки, расчет корректировки должно зарегистрировать лицо, в пользу которого была оформлена ошибочная налоговая накладная. Для этого плательщик налога, оформивший ошибочную налоговую накладную, должен передать своему «покупателю» расчет корректировки к налоговой накладной. В то же время «покупатель» должен зарегистрировать расчет корректировки в ЕРНН. Разъяснение ГФС полностью соответствует нормам НКУ, ведь в абзаце шестом п.192.1 ст.192 НКУ прямо указано, что расчет корректировки к налоговой накладной составляется также в случае исправления ошибок, допущенных при составлении налоговой накладной, в том числе не связанных с изменением суммы компенсации стоимости товаров (услуг). Как отмечают фискалы в конце письма, иного порядка исправления ошибки, связанной с ошибочно оформленной налоговой накладной, нет /письмо ГФС от 24.05.2016 г. № 11323/6/99-99-15-03-02-15/.

В заключение отметим, что большинство писем ГФС, по своей сути, являются индивидуальными налоговыми консультациями и могут безнаказанно использоваться исключительно теми плательщиками налога, по запросу которых они предоставлены.

(1)Подробнее об этом см.: Папырина О. Налог на добавленную стоимость: новые тенденции // Бухгалтерия. – 2016. – № 18-19. – С.39–42 (прим. авт.).

(2)Подробнее об этом см.: Коружинец О. Компенсация коммунальных платежей и НДС: в поисках правды // Бухгалтерия. – 2016. – № 29. – С.26–27 (прим. ред.).

(4)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2016. – № 29. – С.31–32 (прим. авт.).

(5)Подробнее см. статью, указанную в сноске 2, а также материал, опубликованный на с.25 данного номера (прим. авт.).

(6)Состоялась 22.06.2016 г. в г. Киеве (прим. авт.).

(7)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2016. – № 29. – С.28–29 (прим. авт.).

(8)Имеется в виду налогообложение сумм компенсации коммунальных платежей арендатором арендодателю (прим. авт.).

(9)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2016. – № 29. – С.34–35 (прим. авт.).

(10)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2016. – № 28. – С.50 (прим. авт.).

(11)Льгота была предусмотрена п.152 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, который был исключен с 01.01.2016 г. на основании Закона Украины от 24.12.2015 г. № 909-VІІІ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины в части обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году» (прим. авт.).

(12)Изменения в п.188.1 ст.188 НКУ внесены на основании Закона Украины от 24.12.2015 г. № 909-VІІІ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины в части обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2016 году» (прим. авт.).

(13)В соответствии с п.27 ст.4 ТКУ к таможенным платежам относятся: таможенная пошлина, акцизный налог и налог на добавленную стоимость (прим. авт.).

(14)Порядок оформления листа корректировки, утвержденный приказом Минфина от 06.11.2012 г. № 1145. Форма листа корректировки приведена в приложении 4 к Положению о таможенных декларациях, утвержденному постановлением КМУ от 21.05.2012 г. № 450 (прим. авт.).

(15)Который также является фактором увеличивающим, хотя и временно, до момента корректировки налогового кредита на основании листа корректировки, показатель Накл формулы, приведенной в п.2001.3 ст.2001 НКУ (прим. авт.).

(16)УКТ ВЭД – Украинская классификация товаров внешнеэкономической деятельности, составленная на основе Гармонизированной системы описания и кодировки товаров и Комбинированной номенклатуры Европейского Союза. Используется для идентификации товаров в Таможенном тарифе Украины, который является приложением к Закону Украины от 19.09.2013 г. № 584-VІІ «О Таможенном тарифе Украины» (прим. авт.).

(17)Постановление КМУ от 20.12.2006 г. № 1765 «О порядке установления и применения правила адвалорной доли и выполнения производственных и технологических операций» (прим. авт.).

(18)За исключением изготовления сложных изделий путем сварки (прим. авт.).