Годовой перерасчет НДС: влияние на финансовый результат

Опубликовано в БУХГАЛТЕРИИ № 17 (1212) от 25 АПРЕЛЯ 2016 года


Налог на добавленную стоимость

Ольга ПАПИНОВА, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению


Скачать весь номер 17

Ольга ПАПИНОВА, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ежегодно по итогам декабря налогоплательщики, которые приобрели товары/услуги, необоротные активы для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, пересчитывают долю использования таких приобретений исходя из фактических объемов поставки облагаемых и необлагаемых операций. При этом перерасчет-2015 имел свои особенности: корректировка НДС-показателей за первое и второе полугодие 2015 года осуществлялась по разным правилам в два этапа.

Первый этап – корректировка налогового кредита первого полугодия 2015 года (в этом случае налогоплательщики применяли давно известный им механизм перерасчета). Второй этап – корректировка налоговых обязательств второго полугодия 2015 года. Напомним, что с 01.07.2015 г. предприятия столкнулись с нововведением, связанным с включением полной суммы «входного» НДС в налоговый кредит (на основании налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН). Также был введен новый порядок учета «входного» НДС по приобретениям «двойного» назначения, когда вместо распределения налогового кредита налогоплательщик обязан начислять налоговые обязательства (п.199.1 ст.199 НКУ). Особенности перерасчета НДС были разъяснены в письме ГФС Украины от 31.12.2015 г. № 48122/7/99-99-19-03-02-17(1).

В то же время итоги годового перерасчета влияют не только на сумму налогового кредита (налоговых обязательств), но и на расходно-доходные показатели отчетного года. Поэтому у налогоплательщиков вполне закономерно возник вопрос, каким образом (с помощью каких записей) следует «перенаправить» часть суммы НДС в составе стоимости приобретений для участия в формировании финансового результата?

Особое беспокойство вызывал перерасчет доли использования необоротных активов в облагаемых (необлагаемых) операциях. Ранее Минфин в письме от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852(2) пояснял бухгалтерский учет распределенного НДС по необоротным активам в ситуации, когда в результате перерасчета увеличивалась сумма налогового кредита. По мнению специалистов Минфина, предприятия в этом случае должны были уменьшить стоимость необоротного актива. То есть предлагалось делать следующие записи: по дебету субсчета 641 и кредиту счета 63 со знаком «+» и одновременно со знаком «-» по дебету счета 10 и кредиту счета 15, а также по дебету счета 15 и кредиту счета 63. Следуя логике письма, при отрицательных НДС-корректировках уменьшение налогового кредита должно было привести к увеличению первоначальной стоимости актива.

Предложенный Минфином подход не вполне вписывался в нормы ПБУ-7 и ПБУ-32, которые упоминали сумму НДС (косвенного налога, не возмещаемого предприятию) как составную часть первоначальной стоимости основного средства или объекта инвестиционной недвижимости только на этапе приобретения, а не по результатам годового перерасчета НДС. В то же время корректировка стоимости необоротного актива хорошо вписывалась в нормы налогового законодательства. В подпункте 139.1.6 ст.139 НКУ (в редакции до 1 января 2015 года) оговаривалось, что стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму, не включенную в налоговый кредит налогоплательщика согласно разделу V НКУ. Таким образом, приведенная норма позволяла и даже обязывала налогоплательщика корректировать стоимость необоротного актива при перерасчете «входного» НДС.

В итоге одни налогоплательщики, руководствуясь письмом Минфина, корректировали стоимость необоротных активов, другие – рассматривали итоги перерасчета как отдельную операцию, не привязанную к учетной стоимости актива. Инструкция № 141(3) на тот момент не содержала рекомендаций по учету результатов годового перерасчета.

Но с 18.12.2015 г. Инструкция № 141 претерпела значительные изменения(4), которые придали ей актуальность и сделали соответствующей нормам действующего законодательства. В пунктах 11 и 12 Инструкции № 141 прописано, какие записи следует применять при начислении налоговых обязательств согласно п.199.1 ст.199 НКУ и при годовом перерасчете(5). Отметим, что проводки используются одинаковые независимо от того, пересчитываются налоговые обязательства по товарам/услугам или по необоротным активам.

При доначислении налоговых обязательств суммы НДС отражаются двумя записями:

– по дебету субсчета 6431(6) и кредиту субсчета 641;

– по дебету субсчета 949 и кредиту субсчета 6431.

При уменьшении налоговых обязательств нужно сделать две проводки:

– по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 6431;

– по дебету субсчета 6431 и кредиту субсчета 719.

Таким образом, результаты годового перерасчета доли использования необоротных активов в облагаемых НДС операциях не изменяют первоначальную стоимость необоротных активов, а списываются на расходы (доходы). Таковы рекомендации относительно учета НДС-корректировок за второе полугодие 2016 года. Очевидно, аналогичного подхода следует придерживаться и при отражении результатов перерасчета «входного» НДС по необоротным активам за первое полугодие, то есть, не затрагивая первоначальной стоимости необоротных активов, списывать их на расходы (доходы).

В письме ГФС Украины от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15(7) рассматривается учет результатов годового перерасчета НДС по необоротным активам для целей исчисления объекта обложения налогом на прибыль. Фискальная служба разъяснила, что нормами ст.138 НКУ не предусмотрена корректировка финансового результата при проведении годового перерасчета необоротных активов, участвующих в облагаемых и не облагаемых налогом поставках. Заметим, что ГФС дает ссылку на статью, которая касается разниц, возникающих при начислении амортизации необоротных активов. Получается, контролирующий орган допускает, что результаты НДС-перерасчета могут повлиять на амортизируемую стоимость актива. При этом бухгалтерский учет результатов перерасчета специалисты фискальной службы не комментируют, а предлагают обратиться за разъяснениями в Минфин.

Ну что здесь скажешь? ГФС почему-то не сослалась на обновленную Инструкцию № 141, в которой Минфин уведомил, что результаты НДС-перерасчета по необоротным активам учитываются как отдельная операция налогового учета. Это подтверждается также тем, что в п.12 Инструкции № 141 задействованы лишь счета операционных доходов и расходов. В противном случае к этим счетам были бы дополнительно предложены субсчета более «родственные» необоротным активам, например, субсчет 977 «Прочие расходы деятельности» и 746 «Прочие доходы».

Подведем итоги. В настоящее время совершенно ясно, что результаты годового перерасчета НДС по необоротным активам, которые приводят:

– к уменьшению налогового кредита (за первое полугодие 2015 года) либо к доначислению налоговых обязательств (за второе полугодие 2015 года), списываются на прочие расходы операционной деятельности, уменьшая финансовый результат и объект обложения налогом на прибыль;

– к увеличению налогового кредита (за первое полугодие 2015 года) либо к уменьшению налоговых обязательств (за второе полугодие 2015 года), списываются на прочие доходы операционной деятельности, увеличивая финансовый результат и объект обложения налогом на прибыль.

Приведенные выводы правильны для всех налогоплательщиков, независимо от уровня их годового дохода.


(1)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2016. – № 1. – С.46–49 (прим. ред.). (2)Опубликовано: Бухгалтерия. – 2011. – № 36. – С.63–64 (прим. ред.). (3)Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141 (прим. ред.). (4)Вступили в силу изменения, утвержденные приказом Минфина от 16.11.2015 г. № 1025 (прим. ред.). (5)Подробнее об этом см.: Алиев Т. «Бухгалтерский учет НДС: изменения от Минфина» // Бухгалтерия. – 2016. – № 1. – С.31–33 (прим. ред.). (6)Аналитический счет «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» к субсчету 643 «Налоговые обязательства» (прим. авт.). (7)См. «Для справки» (прим. ред.).
ДЛЯ СПРАВКИ
 
Государственная фискальная служба Украины Письмо от 12.03.2016 г. № 5302/6/99-95-42-03-15 Годовой перерасчет НДС: влияние на налог на прибыль <…> Нормами ст.138 Кодекса не предусмотрена корректировка финансового результата до налогообложения, определенного по правилам бухгалтерского учета, при перерасчете доли использования необоротных активов в облагаемых налогом на добавленную стоимость операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций. Основными нормативными документами, регламентирующими учет основных средств, а также их отражение в бухгалтерском учете и/или международной финансовой отчетности, являются Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92, Международный стандарт бухгалтерского учета 16 (МСБУ 16) «Основные средства» от 01.01.2014 г. Ведение бухгалтерского учета сумм налога на добавленную стоимость осуществляется на основании Инструкции по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 01.07.97 г. № 141. <…> Согласно п.2 ст.6 Закона Украины от 16 июля 1999 года № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины, которое утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, другие нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности. Следовательно, за разъяснениями по вопросам бухгалтерского учета указанных операций предлагаем обратиться в Министерство финансов Украины.

Скачать весь №17
для ознакомления