|
Знаки для товаров и услуг:
если лицензиар — нерезидентИнна ЖУРАВСКАЯ, редакторНормативная база
– ГКУ
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV
– ХКУ
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV
– Закон об охране прав
Закон Украины от 15.12.93 г. № 3689-XII «Об охране прав на знаки для товаров и услуг»
– Закон о прибыли
Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР)
– Закон об НДС
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»
– Закон об НДФЛ
Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV «О налоге с доходов физических лиц»
– Закон № 2181
Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III «О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами»
Практика заключения лицензионных договоров о предоставлении разрешения на использование знака для товаров или услуг в настоящее время получила широкое распространение. Для лицензиата это достаточно удобная форма приобретения права на использование хорошо известного и успешного знака. Вместе с тем лицензиар наряду с другими материальными выгодами от лицензионного договора получает возможность более широкого распространения своих товаров или услуг, особенно если это будет происходить на территории других стран.Зарегистрированный знак = защищенные права
Хотя в украинском гражданском законодательстве до сих пор нет определения термина «интеллектуальная собственность», перечень объектов права интеллектуальной собственности можно найти в ст.420 ГКУ и ст.155 ХКУ. Одним из таких объектов являются знаки для товаров и услуг (далее — товарный знак). Значение этого объекта права интеллектуальной собственности трудно переоценить. Ведь в условиях конкуренции на рынке товаров и услуг он позволяет выделять определенные товары и услуги среди множества их аналогов.
Как и любой другой объект права интеллектуальной собственности, товарные знаки подлежат правовой охране. Статьей 5 Закона об охране прав определено, что право собственности на знак удостоверяется свидетельством. Оно выдается Государственным департаментом интеллектуальной собственности, действующим в составе Министерства образования и науки Украины, который осуществляет регистрацию товарных знаков в Государственном реестре свидетельств Украины на знаки для товаров и услуг (далее — Госреестр)1. Регистрация осуществляется в соответствии с Международной классификацией товаров и услуг для регистрации знаков2.
Только зарегистрированные надлежащим образом товарные знаки могут предоставлять их владельцам определенные права, защищаемые законодательством. Прежде всего речь идет об имущественных правах владельца объекта права интеллектуальной собственности, перечень которых определен в ст.424 ГКУ, в частности:
– право на использование объекта права интеллектуальной собственности;
– исключительное право разрешать использование объекта права интеллектуальной собственности;
– исключительное право препятствовать неправомерному использованию объекта права интеллектуальной собственности, в том числе запрещать такое использование.
Лицензия: правовые основания и условия
Отношения, возникающие в связи с приобретением и осуществлением права собственности на товарные знаки в Украине, регулируются положениями ГКУ, ХКУ и Закона об охране прав. Наряду с этим должны учитываться положения международных договоров:
– Парижской конвенции об охране промышленной собственности, которая действует на территории Украины с 25 декабря 1991 года (далее — Парижская конвенция);
– Мадридского соглашения о международной регистрации знаков, подписанного 14 апреля 1891 года, которое действует в Украине с 25 декабря 1991 года (далее — Мадридское соглашение);
– Протокола к Мадридскому соглашению о международной регистрации знаков, подписанного 27 июня 1989 года, который действует на территории Украины с 29 декабря 2000 года;
– Договора о законах по товарным знакам, подписанного 27 октября 1994 года, который действует в Украине с 1 августа 1996 года.
Пунктом 8 ст.16 Закона об охране прав предусмотрено, что «владелец свидетельства имеет право дать любому лицу разрешение (выдать лицензию) на использование знака на основании лицензионного договора». В соответствии со ст.1109 ГКУ, по лицензионному договору «одна сторона (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) разрешение на использование объекта права интеллектуальной собственности (лицензию) на условиях, определенных по взаимному согласию сторон с учетом требований настоящего Кодекса и другого закона».
Обязательным условием лицензионного договора является оговорка о том, что качество товаров и услуг, изготовленных или предоставленных по лицензионному договору, не будет ниже качества товаров и услуг владельца свидетельства и что последний будет осуществлять контроль за этим. Лицензионный договор считается действительным, если он заключен в письменной форме и подписан сторонами (ст.16 Закона об охране прав).
В лицензионном договоре, согласно ст.1109 ГКУ, определяются:
– вид лицензии;
– сфера использования объекта права интеллектуальной собственности (конкретные права, предоставляемые по договору, способы использования указанного объекта, территория и срок, на которые предоставляются права, и т.п.);
– размер, порядок и сроки выплаты платы за использование объекта права интеллектуальной собственности;
– другие условия, которые стороны считают целесообразным включить в договор.
Пункт 4 ст.1109 ГКУ определяет, что «по лицензионному договору предоставляется неисключительная лицензия, если иное не установлено лицензионным договором», то есть такая, которая не исключает возможности использования лицензиаром объекта права интеллектуальной собственности в сфере, ограниченной этой лицензией, и выдачи им другим лицам лицензий на использование этого объекта в указанной сфере.
Статья 1114 ГКУ предусматривает, что лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности не подлежит обязательной государственной регистрации. Вместе с тем сведения о выдаче лицензии на использование знака и изменения в эти лицензии следует вносить в Госреестр.
Если лицензиар — нерезидент
Заключение лицензионного договора между лицензиаром-нерезидентом и лицензиатом-резидентом Украины имеет ряд особенностей, которые, в первую очередь, должен учитывать резидент. В отличие от договора, сторонами которого являются только резиденты Украины, такой договор добавит украинскому резиденту определенные обязанности, за невыполнение которых он может нести ответственность3. Прежде всего это касается вопросов налогообложения доходов лицензиара-нерезидента. В зависимости от того, является ли лицензиар физическим или юридическим лицом, украинский лицензиат будет иметь различные обязательства перед отечественным бюджетом и решать разные проблемы, связанные с несогласованностью положений налогового законодательства.
Лицензиар — юридическое лицо. В первую очередь резидента будет интересовать вопрос отражения в налоговом учете платежа за использование товарного знака, уплачиваемого в пользу нерезидента. Это обусловлено наличием противоречий в п.1.30 ст.1 Закона о прибыли, которые законодатель никак не может устранить с 2000 года. В редакции, действующей после принятия Закона Украины от 02.03.2000 г. № 1523-III «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения», часть первая п.1.30 ст.1 Закона о прибыли предусматривает, что роялти — это «платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом… за приобретение… зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки...». То есть в целях налогообложения роялти считается платеж за приобретение товарного знака, а не платеж за пользование правом на такой знак, поскольку товарные знаки относятся к объектам прав промышленной собственности, а не авторского права4. Ряд противоречий в определении платежей за право пользования товарными знаками в качестве роялти законодатель дополнил еще одним утверждением: «не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица...» (абзац второй п.1.30 ст.1 Закона о прибыли).
В связи с отсутствием логики в этом определении на практике возникают проблемы с отражением роялти в составе валового дохода и валовых расходов, а также в части налогообложения доходов нерезидентов. Официальные ведомства пытаются урегулировать проблему по-своему.
В письме от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-03175, ссылаясь на письмо Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности от 09.08.2006 г. № 06-10/10-375, ГНАУ отметила, что если предприятие реализует свое имущественное право на объект интеллектуальной собственности путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта (в частности зарегистрированного товарного знака), то платежи по такому лицензионному договору полностью соответствуют понятию «роялти», определенному п.1.30 ст.1 Закона о прибыли. Хотя авторы обоих вышеупомянутых писем и правы, они игнорируют (а, точнее говоря, искажают) положения п.1.30. Разумеется, ведомственные письма не могут урегулировать проблему, связанную с формулировками в законодательных актах. Поскольку речь идет о налоговом законе, то у смелых плательщиков налога на прибыль имеются формальные основания не считать в целях налогообложения роялти те платежи, которые они перечисляют лицензиарам-нерезидентам за пользование товарными знаками, и не применять п.13.2 ст.13 Закона о прибыли. Напомним, что этот пункт обязывает резидентов — плательщиков налога на прибыль удерживать из доходов нерезидентов (в частности, из сумм роялти) налог по ставке 15% от суммы этих доходов и за их счет6.
Однако те, кто пойдет на это, будут иметь серьезные проблемы с налоговиками. Ведь они вынуждены будут не только доказывать свое право на неудержание налога из дохода нерезидента, но и отстаивать свое право на валовые расходы в части платежа за пользование товарным знаком. Подпункт 5.4.2 ст.5 Закона о прибыли позволяет относить к валовым расходам расходы, связанные с «выплатой роялти» для использования их в хозяйственной деятельности7.
Кроме того, следует учесть, что в целях налогообложения НДС термин «роялти» используется в соответствии с его определением, приведенным в п.1.30 ст.1 Закона о прибыли. В соответствии с пп.3.2.7 ст.3 Закона об НДС, операции по выплате роялти в денежной форме не являются объектом обложения НДС. В письме от 05.09.2005 г. № 17622/7/15-1117 ДПАУ уточнила, что «если покупатель приобретает право на использование объекта интеллектуальной собственности без получения права собственности на него, то… вознаграждение (платежи) за такое использование не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость»8.
Очевидно, в этом вопросе следует придерживаться золотой середины, тем более что для резидента важно не занижать валовые расходы. Экономические интересы нерезидента можно защитить с помощью положений международных конвенций по вопросам избежания двойного налогообложения9.
Лицензиар — физическое лицо. Из-за непрозрачности налогового законодательства поломать голову над ребусами придется и резиденту, выплачивающему нерезиденту — физическому лицу роялти. Прежде всего ему необходимо будет решить, какую именно ставку применить к доходам нерезидента, выплаченным в качестве роялти.
Общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход с источником его происхождения из Украины, в соответствии с пп.3.2.1 ст.3 Закона об НДФЛ, является объектом налогообложения нерезидента. В состав общего месячного налогооблагаемого дохода включаются доходы в виде платы за предоставление права на пользование или распоряжение другим лицам нематериальным активом, то есть роялти (пп.4.2.2 ст.4 Закона об НДФЛ).
В соответствии с пп.9.11.3 ст.9 Закона об НДФЛ, «при начислении в пользу нерезидента доходов в виде... роялти применяется соответствующая ставка налога, установленная настоящим Законом для начисления таких доходов резиденту». В свою очередь, в пп.9.4.1 ст.9 говорится, что облагать налогом роялти следует по правилам, установленным в п.9.3 для налогообложения дивидендов, в частности по ставке, определенной п.7.1 ст.7 Закона об НДФЛ.
С 01.01.2007 г., согласно п.7.1 ст.7 Закона об НДФЛ, применяется ставка налога 15%10 объекта налогообложения. Однако в этом же пункте предусмотрено, что такая ставка не применяется в случаях, определенных пп.7.2—7.3 этой статьи. В частности, в п.7.3 речь идет о том, что при налогообложении доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц (кроме доходов в виде заработной платы), применяется двойной размер ставки налога, то есть 30%.
Наличие большого количества отсылочных норм в положениях Закона об НДФЛ, регулирующих вопрос налогообложения доходов нерезидентов, привело к образованию замкнутого круга. И как разорвать его, до сих пор неизвестно. ГНАУ в письме от 03.11.2005 г. № 10522/6/17-3116 процитировала ряд положений Закона, и, не указав конкретный размер ставки налога, намекнула, что двойной размер ставки применяется к доходам иным, нежели проценты, дивиденды, роялти. То есть доходы нерезидентов в виде роялти облагаются налогом по общей ставке НДФЛ, то есть 15% с 01.01.2007 г. (13% — до 01.01.2007 г.).
Подпункт 9.11.3 ст.9 Закона об НДФЛ обязывает резидента при заключении договора с нерезидентом указать в нем ставку налога, которая будет применена к доходам, полученным нерезидентом с источником их происхождения из Украины. Вот только авторы Закона забыли, что к доходам нерезидентов может применяться ставка налога, предусмотренная соответствующим договором об избежании двойного налогообложения. По мнению автора, скорее всего, в пп.9.11.3 ст.9 Закона об НДФЛ речь идет о ставках налога, предусмотренных ст.7, а не международными договорами. Однако если нерезидент, хорошо знающий правила международного налогообложения, не согласится подписывать договор, в котором будет зафиксирована ставка налога большая, нежели предусмотрена международным договором, то можно вообще о размере ставки не упоминать, а ссылаться на соответствующие положения Закона об НДФЛ (п.7.1, пп.9.11.3). В конце концов, налоговики ничего не смогут сделать даже если в договоре ставка вообще не будет упоминаться, ведь ответственность за это не предусмотрена.
Резидент, выплачивающий роялти нерезиденту — физическому лицу, является налоговым агентом такого нерезидента, а поэтому должен удержать НДФЛ из таких доходов и перечислить его в бюджет. В соответствии с п.16.2 ст.16 Закона об НДФЛ, налог, удержанный из доходов нерезидентов, зачисляется в бюджет территориальной общины по месту его удержания. То есть налоговый агент перечисляет сумму удержанного налога в бюджет той территориальной общины, где он зарегистрирован в качестве плательщика налога. При неудержании НДФЛ из доходов нерезидентов к резиденту — налоговому агенту может быть применена штрафная санкция, предусмотренная пп.17.1.9 ст.17 Закона № 2181, — двойной размер от суммы неудержанного налога.
Также следует обратить внимание на оговорку, содержащуюся в пп.9.4.2 ст.9 Закона об НДФЛ: «резиденты могут начислять роялти только в связи с использованием плательщиком налога права на интеллектуальную (промышленную) собственность, которое зарегистрировано в соответствии с законом». По этому поводу в письме от 20.04.2004 г. № 256111 Госпредпринимательства сообщило со ссылкой на письмо ГНАУ от 13.02.2004 г. № 1368/5/17-3116, что «в случае если право на интеллектуальную (промышленную) собственность не зарегистрировано в соответствии с законом, то доходы, полученные плательщиком налога от использования права на интеллектуальную (промышленную) собственность, включаютсяв общий месячный налогооблагаемый доход (подпункт 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 Закона) и подлежат налогообложению в определенном законом порядке».
Международная минимизация налогов
Все международные договоры об избежании двойного налогообложения12, которых сегодня для Украины действует больше шестидесяти, предусматривают отдельные правила налогообложения доходов, полученных нерезидентами на территории договаривающихся государств (как правило, это ст.12 международных договоров).
Положения международных договоров допускают налогообложение роялти как в стране их происхождения, так и в стране резиденции лица, получающего роялти. Некоторыми договорами предусматривается исключительное право налогообложения роялти лишь в стране резиденции фактического владельца такого дохода, а не в стране их происхождения (например, Конвенция между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доход и на прирост стоимости имущества13). Если международным договором допускается налогообложение роялти в стране их происхождения, то, как правило, указывается максимальная ставка налога, которая может быть применена к роялти в этой стране.
Однако общего правила по налогообложению роялти согласно международным договорам не существует. Каждый из них может содержать свою особую формулировку по налогообложению роялти, и поэтому следует внимательно к этому относиться14.
Процедура применения положений международных договоров определена в Порядке освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденном постановлением КМУ от 06.05.2001 г. № 470. При наличии действующего международного договора, положения которого позволяют применить меньшую ставку налога, нежели предусмотрена Законом о прибыли или Законом об НДФЛ, резидент должен получить от нерезидента справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что нерезидент является резидентом страны, с которой Украина заключила международный договор об избежании двойного налогообложения. О том, что требования налоговиков относительно наличия таких справок у резидентов неправомерны, шла речь в печати и в судебных решениях15. Однако резидент, который применит к доходу нерезидента ставку налога, предусмотренную международным договором, не получив от нерезидента такой справки, рискует получить штрафные санкции со стороны налоговиков, установленные пп.17.1.9 ст.17 Закона №2181.
ПРИМЕР
Предприятие — резидент Украины, в соответствии с лицензионным договором с датской компанией, получило право использовать товарный знак на молочную продукцию, принадлежащий нерезиденту. Согласно договору платеж за пользование товарным знаком начисляется и уплачивается ежегодно и составляет 10000 евро.
Поскольку нерезидент предоставил справку, которая подтверждает его статус резидента Дании, украинское предприятие применило при выплате роялти ставку налога не 15%, как это предусмотрено в п.13.2 ст.13 Закона о прибыли, а 10% по ст.12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Королевства Дании об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений в отношении налогов на доходы и имущество.
Пунктами 1 и 2 ст.12 указанной Конвенции предусмотрено налогообложение роялти, принадлежащих резиденту Дании, как в Украине, так и в Дании. Налогообложение будет осуществляться в Украине, при этом ставка налога, которую необходимо применить, не может превышать 10%.
Бухгалтерский и налоговый учет операций по начислению и выплате роялти нерезиденту приведен в таблице.Таблица. Начисление и уплата роялти нерезиденту
№ п/п | Содержание бухгалтерской записи или налоговое событие | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | дебет | кредит | сумма грн./евро | валовой доход | валовые расходы | | А | Б | В | Г | Д | Е | 1 | Начислено роялти согласно лицензионному договору (курс НБУ — 6,4 грн. за 1 евро) | 93 | 685 | EUR10000
64000 | — | 64000 | 2 | Начислен налог с дохода нерезидента в соответствии с Kонвенцией по ставке 10% | 685 | 641 | 6400 | — | — | 3 | Удержана и перечислена в бюджет сумма налога с дохода нерезидента | 641 | 311 | 6400 | — | — | 4 | Перечислен доход в пользу нерезидента (курс НБУ — 6,5 грн. за 1 евро) | 685 | 312 | EUR 9000
58500 | — | — | 5 | Отражена курсовая разница | 945 | 685 | 900 | — | — |
1Положение о Государственном реестре свидетельств Украины на знаки для товаров и услуг, утвержденное приказом Минобразования от 10.01.2002 г. № 10 (прим. ред.).
2Принята странами (в том числе Украиной), подписавшими или присоединившимися к Ниццкому соглашению о Международной классификации товаров и услуг для регистрации знаков от 15.06.57 г. (прим. авт.).
3См. также: Батищев В. Учет операций с правами на промышленный образец и товарный знак в примерах // Права интеллектуальной собственности в Украине: Сборник систематизированного законодательства. — 2006. — Вып.3. — C.260—266 (прим. ред.).
4Более подробно см.: Батищев В. Налоговые парадоксы нематериальности активов // Бухгалтерия. — 2006. — № 37. — С.39—42 (прим. ред.).
5См. «Для справки» (прим. ред.).
6Резиденты, удерживающие налог из доходов нерезидентов — юридических лиц, должны представлять в налоговые органы по месту своей регистрации в сроки, установленные для налогового квартала, отчет о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, форма которого утверждена приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28 (прим. авт.).
7Также см.: Роялти // Виртуальные объекты — реальный учет. — К.: Блиц-Информ, 2005. — С.270—281. — (Энциклопедия бухгалтерских проводок; Кн.4) (прим. ред.).
8Более подробно см.: Клунько А. Роялти и суброялти без НДС и не только: кратко о важном // Права интеллектуальной собственности в Украине: Сборник систематизированного законодательства. — 2006. — Вып.3. — C.267—270 (прим. ред.).
9Также см.: Тимошина Г. Объекты промышленной собственности в операциях с нерезидентами // Права интеллектуальной собственности в Украине: Сборник систематизированного законодательства. — 2006. — Вып.3. — C.271—273 (прим. ред.).
10До 01.01.2007 г., в соответствии с п.22.3 ст.22 Закона об НДФЛ, ставка налога составляла 13% (прим. авт.).
11Опубликовано: Права интеллектуальной собственности в Украине: Сборник систематизированного законодательства. — 2006. — Вып.3. — C.274 (прим. ред.).
12Перечень международных договоров об избежании двойного налогообложения приведен в письме ГНАУ от 20.01.2007 г. № 961/7/12-0117. Опубликовано: Бухгалтерия. — 2007. — № 3-4. — C.98 (прим. ред.).
13О применении положений этой Конвенции ГНАУ указывала в письме от 27.12.2005 г. № 13093/6/12-0116 (прим. авт.).
14Об особенностях применения международных договоров об избежании двойного налогообложения см.: Михайлова Е. Двойное налогообложение: избегай по правилам // Бухгалтерия. — 2005. — № 46. — С.38—45 (прим. ред.).
15Подробнее см.: Лебедева С. Налогообложение нерезидентов: судебная практика в пользу резидентов // Бухгалтерия. — 2005. — № 46. — С.47—49 (прим. ред.).
16В письме ГНАУ от 21.02.2005 г. № 516/10/31-106 речь идет о том, что «такая формулировка закрепляет право соответствующей страны облагать налогом такие виды доходов, но согласно внутренним законам и правилам». Опубликовано: Бухгалтерия. — 2005. — № 46. — С.46 (прим. ред.).
ДЛЯ СПРАВКИ
Государственная налоговая администрация Украины
Письмо от 16.08.2006 г. № 15426/7/15-0317
(Извлечение)
<…> Согласно п.1.30 ст.1 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (далее – Закон) роялти являются платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права на пользование каким-либо авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки <…>; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки <…>.
Не считаются роялти платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение либо собственность лица, или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или произвести отчуждение другим способом такого объекта собственности <…>.
<…> Перечень объектов права интеллектуальной собственности определен статьей 420 Кодекса. В частности, к объектам права интеллектуальной собственности согласно данной статье относятся коммерческие (фирменные) наименования, торговые марки (знаки для товаров и услуг).
<…>
Таким образом, если предприятие владеет правом интеллектуальной собственности на объект интеллектуальной собственности и реализует свое имущественное право интеллектуальной собственности на такой объект интеллектуальной собственности путем предоставления лицензиату права на использование этого объекта (зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию о промышленном, коммерческом или научном опыте (ноу-хау)), при этом лицензионным договором не предусмотрены условия, которые бы предоставляли право пользователю объекта интеллектуальной собственности продавать, передавать или производить отчуждение указанного объекта, – то есть лицензиат приобретает право интеллектуальной собственности на объект без приобретения права собственности на него, то платежи по такому лицензионному договору полностью соответствуют понятию «роялти», определенному п.1.30 ст.1 Закона.
<…>
Заместитель Председателя ГНА Украины С.ЛЕКАРЬ
|
"Бухгалтерия" отвечает
