ПИСЬМО
Читай. Думай. Делай!
Вернуться на главную страницу                               
Издательство БЛИЦ-ИНФОРМ
ГАЗЕТА УКРАИНСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ 31 ОКТЯБРЯ 2014 ГОДА
             О газете "Бухгалтерия"              Подписка              Семинары для бухгалтеров                 Консультационный центр              Информация для рекламодателей              Внештатным авторам
ФОРМЫ отчетности, учета и заявлений
Календарь бухгалтера
Все об индексации
Бухгалтерские будни
Справочник бухгалтера
Хиты "Бухгалтерии"
"Бухгалтерия" отвечает
Архив
Заказ презентационного номера
ФОРУМ

 
 
 

Свежий номер БИЗНЕСа


БИЗНЕС - новости
 
Новое в НАТАЛИ
 


Новые статьи
 
ХИТЫ - "БУХГАЛТЕРИИ"

Бухгалтерская справка:
что бы мы без нее делали? (c. 46)

Опубликовано в Бухгалтерии N16 (743) от 16 АПРЕЛЯ 2007 года

Бухгалтерская справка:
что бы мы без нее делали?


Наталия ТАРАСОВА, редактор

Нормативная база



– Закон о бухучете
Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

– Закон об НДС
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»

– ПБУ-6
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.05.99 г. № 137

– ПБУ-25
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденное приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39

– Перечень типовых документов
Перечень типовых документов, утвержденный приказом Главного архивного управления при KМУ от 20.07.98 г. № 41


От ошибки, как известно, застраховаться нельзя — это знают все, и если ошибка выявлена, ее необходимо исправить. В настоящее время в бухгалтерском учете применяется два метода исправления ошибок (они утверждены Минфином), один из которых сопровождается оформлением Бухгалтерской справки. Любой бухгалтер рано или поздно сталкивается с необходимостью составления этой справки, и многим может показаться, что это один из простейших документов бухгалтерского учета. В какой-то степени с таким мнением можно согласиться, но можно ли при этом утверждать, что мы знаем о бухгалтерской справке все? Сейчас посмотрим.

О методах исправления ошибок


Kак уже было сказано, в бухгалтерском учете существуют два метода исправления ошибок: корректурный метод и метод «сторно». Оба они изложены в разделе четвертом Положения № 881 и п.9 Методических рекомендаций № 3562.
Kорректурным методом исправляются ошибкив учетных регистрах до переноса их итогов в Главную книгу. То есть неправильный текст и/или цифры зачеркиваются и над ними приводится правильный текст и/или цифры. Зачеркивание осуществляется одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки обязательно должно сопровождаться записью «исправлено» и быть заверено подписью лиц, которые подписывают этот регистр, с указанием даты исправления.
Методом «сторно» исправляются ошибки текущего года, выявленные также в текущем году после переноса итогов из учетных регистров в Главную книгу. Этот метод предполагает занесение ошибочной записи (суммы или корреспонденции счетов) в регистры учета красным цветом (чернилами, шариковой ручкой) или в скобках, а также занесение в регистры учета правильной записи (суммы или корреспонденции счетов) темным цветом (чернилами, шариковой ручкой). Таким образом, внесение этих данных в месяце, в котором выявлена ошибка, позволяет ликвидировать неправильную запись и отразить правильную сумму или корреспонденцию счетов бухгалтерского учета. Именно этот метод предполагает составление Бухгалтерской справки.
Между тем ошибки могут быть выявлены и за периоды прошлых лет. Безусловно, корректурный метод и метод «сторно» для их исправлений не подходят. Для этих целей предусмотрено отдельное положение бухгалтерского учета — ПБУ-6, поскольку исправление ошибок прошлых лет затрагивает финансовые показатели предприятия, отраженные в финансовых отчетах. При исправлении таких ошибок также составляется Бухгалтерская справка, и не только она, о чем будет сказано ниже.

Бухгалтерская справка


Общеизвестно, что бухгалтерский учет основывается исключительно на документировании всех хозяйственных операций предприятия и, кроме того, предусматривает полное и непрерывное их фиксирование на основании первичных документов. И поскольку хозяйственной операцией является действие или событие, которое вызывает изменение в структуре активов, обязательств и собственного капитала предприятия, то исправление ошибки также является хозяйственной операцией.
Следовательно, для занесения записи о хозяйственной операции в виде исправления ошибки в регистры учета должно быть основание, то есть должен быть первичный документ. В связи с этим возникает закономерный вопрос: «Kакой же первичный документ при этом должен составить бухгалтер?»
Методическими рекомендациями № 356 (п.9) предусмотрено, что в случае исправления ошибки составляется Бухгалтерская справка, на основании которой делаются исправительные записи в учетных регистрах. Следовательно, Методическими рекомендациями № 356 Минфин признал Бухгалтерскую справку первичным документом3.
Форма Бухгалтерской справки также установлена Методическими рекомендациями № 356.
Kак первичный документ, Бухгалтерская справка должна содержать все обязательные реквизиты такого документа, указанные в п.2 ст.9 Закона о бухучете, а именно: название предприятия, от имени которого документ составлен; название документа (формы); дату составления; место составления; содержание хозяйственной операции; объем хозяйственной операции и единицу измерения хозяйственной операции; должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; подписи ответственных лиц.
Отметим, что наличие установленной Минфином формы Бухгалтерской справки не означает, что предприятие не может использовать свою разработанную форму. Kонечно, может. Главное — помнить о ее обязательных реквизитах.

О хранении Бухгалтерской справки


Поскольку Бухгалтерская справка является первичным документом, то возникают два вопроса по поводу ее хранения: где хранится Бухгалтерская справка и каковы сроки ее хранения.
Для надлежащего и упорядоченного хранения документов, которые прошли обработку (то есть записаны в учетные регистры), они комплектуются в разрезе учетных регистров в хронологическом порядке, нумеруются, переплетаются (сшиваются). То есть если Бухгалтерская справка оформлена, предположим, в октябре к разделу I Журнала 3 «Учет расчетов за товары, работы, услуги, других расчетов и резерва сомнительных долгов»4, то она хранится со всеми первичными документами, которые отражены в этом Журнале за октябрь. Если же Бухгалтерской справкой исправляется ошибка, допущенная при начислении заработной платы, то ее место будет со всеми первичными документами, которые записаны в Журнале 5 «Учет затрат»5.
Если же регистры бухгалтерского учета разработаны предприятием самостоятельно, что Законом о бухучете допускается, то, руководствуясь аналогией, предложенной в Методических рекомендациях № 356, можно рекомендовать хранить Бухгалтерскую справку с тем регистром, в котором на ее основании делаются исправления. Предположим, если предприятие ведет регистр по каждому отдельному счету рабочего Плана счетов, предусмотренного на предприятии, то Бухгалтерская справка должна храниться с регистром того счета, обороты которого изменяются.
В случае выбора другого подхода к месту хранения Бухгалтерской справки, советуем оговорить это в приказе об организации бухгалтерского учета и учетной политики предприятия.
Сроки хранения Бухгалтерской справки зависят от того, сколько хранится регистр учета, в который вносятся записи на основании Бухгалтерской справки. Сроки хранения любых документов, которые создаются в деятельности предприятий, установлены в Перечне типовых документов, в котором есть раздел 4.2 «Бухгалтерский учет и отчетность». Статьей 315 Перечня типовых документов предусмотрено, что «первичные документы и приложения к ним, которые фиксируют факт выполнения хозяйственных операций и являются основанием для записей в реестрах бухгалтерского учета и налоговых записях...», хранятся 3 года «при условии завершения проверки государственными налоговыми органами по вопросам соблюдения налогового законодательства, а для бюджетных учреждений и организаций, а также для хозрасчетных предприятий и организаций, находящихся в сфере управления министерств, других центральных органов исполнительной власти, — ревизии. В случае возникновения противоречий, споров, следственных и судебных дел — хранятся до принятия окончательного решения».
Для расчетных (расчетно-платежных) ведомостей на выдачу заработной платы, гонораров, материальной помощи и других выплат (если на предприятии не предусмотрено ведение лицевых счетов работников) срок хранения установлен 75 лет (ст.317 Перечня типовых документов).
Существуют и другие сроки хранения бухгалтерских документов, но они не касаются первичных документов и регистров бухгалтерского учета в виде Журналов и ведомостей к ним.
Исчисление срока хранения документов проводится с 1 января года, следующего за годом завершения их делопроизводством (п.2.9 Перечня типовых документов). Например, если одна операция отражена в регистре за январь 2007 года, а другая, предположим, в регистре за декабрь 2007 года, то срок хранения первичных документов по обеим операциям, на основании которых сделаны записи в регистрах, и самих регистров учета, начинается с 1 января 2008 года.

Исправление ошибок текущего года и прошлых лет


Безусловно, выявив ошибку, бухгалтер должен вначале проанализировать ситуацию на предмет того, в каком периоде она была допущена.
Если ошибка была допущена в том же месяце, в котором выявлена, то, повторим еще раз, исправление ее осуществляется корректурным методом, и такая ошибка ни к каким последствиям в учете не приводит. Предположим, при постановке на учет объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной 12500 грн., в дебет счета 10 «Основные средства» ошибочно была занесена сумма 15200 грн. Бухгалтеру данного предприятия при выявлении ошибки достаточно зачеркнуть неправильную сумму и написать правильную, оговорив исправление и подписав его. В итоге обороты по счету 10 за данный месяц в Главную книгу будут внесены правильные.
Если ошибка выявлена не в том месяце, в котором допущена, но в том же отчетном году, то и эти исправления также не приводят к особым последствиям, поскольку годовая отчетность еще не составлялась. Чаще всего (но не обязательно) корректируются счета доходов и расходов отчетного года, но поскольку главный показатель деятельности предприятия за год — прибыль (убыток) — еще не определен, то вся работа бухгалтера заключается лишь в том, чтобы составить Бухгалтерскую справку и занести на ее основании в регистры учета текущего года исправительные записи.
ПРИМЕР 1
В апреле 2006 года при начислении амортизации по складскому помещению службы сбыта допущена арифметическая ошибка: вместо суммы 320 грн. начислена сумма 3200 грн. В октябре 2006 года ошибка выявлена и составлена Бухгалтерская справка (см. ниже). Предприятие применяет регистры учета, предложенные Методическими рекомендациями № 356.

БУХГАЛТЕРСЬKА ДОВІДKА
до Журналу 4 за октябрь 2006р.

№ з/п

Зміст операції

Дебет

Kредит

Сума

1

2

3

4

5

1

Начислена амортизация складского помещения за апрель 2006 г. (методом “сторно”)

93

13

(3200 грн.)

2

Списаны расходы сбыта на счет финансовых результатов (методом “сторно”)

79

93

(3200 грн.)

3

Начислена амортизация складского помещения за апрель 2006 г.

93

13

320 грн.

4

Списаны расходы сбыта на счет финансовых результатов

79

93

320 грн.


Виконавець      Тимофеенко Л.Л.      Головний бухгалтер      Остапенко П.П.
                  (підпис)                                                       (підпис)
26 октября 2006 р.

Исправление ошибок прошлых лет, которые повлияли на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), осуществляется с применением ПБУ-6. Пунктом 4 данного документа предусмотрено, что «исправление ошибок, допущенных при составлении финансовых отчетов в предыдущих годах, осуществляется путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года, если такие ошибки влияют на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)».
Таким образом, при выявлении ошибки прошлых лет необходимо произвести не только корректировочные записи в регистрах учета счета 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)» со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1—6, но и изменить показатели Баланса на начало отчетного года.
Вместе с тем недостаточно сделать только исправительные записи, необходимо проследить влияние допущенной ошибки на финансовые результаты и показатели, которые рассчитываются на основе этих финансовых результатов (например, начисление отсроченного налога, дивидендов, формирование резервного капитала, а для предприятий государственного сектора — еще и фондов).
ПРИМЕР 2
В январе 2007 года выявлено, что в сентябре 2006 года (начало деятельности предприятия гостиничного хозяйства) стоимость сертификата соответствия, выданного органами Госстандарта сроком на 5 лет, в сумме 30000 грн. списана на расходы в том же месяце, а не оприходована как нематериальный актив с постепенным начислением амортизации. Предприятие проанализировало ошибку, приняло решение о ее исправлении: начислить амортизацию с применением прямолинейного метода. Предприятие является плательщиком налога на прибыль. Условно примем, что до исправления ошибки прибыль учетная (бухгалтерская) и прибыль текущая (налоговая) в 2006 году равны.

БУХГАЛТЕРСЬKА ДОВІДKА
до Журналу7 за январь 2007р.

№ з/п

Зміст операції

Дебет

Kредит

Сума

1

2

3

4

5

1

Поставлен на учет нематериальный актив (сертификат)

127

441

30000 грн.

2

Начислен износ за 2006 год (500 грн. х 3 месяца)

441

133

1500 грн.

Сумма ежемесячной амортизации равна 500 грн. (30000 грн. : 60 мес.)

3

Начислены отсроченные налоговые обязательства по налогу на прибыль

441

54

7125 грн.

После выявления в учете временной разницы в сумме 28500 грн. (30000 - 1500) прибыль учетная окажется выше прибыли текущей, и, следовательно, возникает отсроченный налог в виде обязательства (счет 54) на сумму 7125 грн. (28500 х 25%)


Виконавець     Авраменко О.О.     Головний бухгалтер      Николаенко А.А.
                        (підпис)                                                       (підпис)
31 января 2007 р.


Рассмотренный выше пример наглядно показывает, что исправление ошибки затронуло счет 44 не только в связи с тем, что поставлен на учет нематериальный актив и начислена амортизация, но и в связи с тем, что откорректированный на начало года финансовый результат повлиял и на другой показатель — отсроченный налог (в примере это отсроченное обязательство).
Безусловно, исправление ошибок прошлых лет является самым трудоемким, поскольку, как сказано в п.5 ПБУ-6, «исправление ошибок, которые относятся к предыдущим периодам, требует повторного отражения соответствующей сравнительной информации в финансовой отчетности». А это означает, что исправление ошибки, допущенной в прошлых годах, предполагает несколько стандартных шагов.
ШАГ 1 Определение суммы корректировки остатка нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на начало отчетного года.
ШАГ 2 Составление Бухгалтерской справки и на ее основании осуществление исправительных записей в регистрах учета.
ШАГ 3 Kорректировка соответствующих показателей Баланса ф. № 1 (№ 1-м) и Отчета о собственном капитале (ф. № 3) на начало отчетного года.
ШАГ 4 Расчет показателей ф. № 3 уже с учетом скорректированного остатка нераспределенной прибыли на начало года.
ШАГ 5 Перерасчет показателей ф. № 3 за предыдущий отчетный год.
ШАГ 6 Перерасчет показателей Отчета о финансовых результатах (ф. № 2 и ф. № 2-м) за предыдущий отчетный год.
ШАГ 7 Составление примечаний к годовому финансовому отчету об исправлении ошибки.


Всегда ли Бухгалтерская справка свидетельствует об ошибках бухгалтера?


В бухгалтерском учете используется много различных расчетов и корректировок, не связанных с исправлением ошибок.
Например, начисление амортизации любым методом, кроме прямолинейного, без расчета выполнить невозможно. При изменениях в учетной политике необходимость расчета также очевидна.
Нельзя обойтись без пояснений всевозможныхрасчетов корректировок налогового кредита по НДС. Например, при приобретении товаров (услуг), используемых в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождены от налогообложения (пп.7.4.1 и 7.4.3 ст.7 Закона об НДС). Или же необходимы пояснения начисления налоговых обязательств по НДС по условной продаже товаров при снятии предприятия с регистрации в качестве плательщика НДС (п.9.8 ст.9 Закона об НДС).
Между тем бывает и так, что при наличии первичных документов все равно дополнительно составляется Бухгалтерская справка, поскольку сам первичный документ, установленный законодательством, требует дополнительных расчетов.
Речь идет об отражении в учете итогов инвентаризации на конец отчетного периода субъектами малого предпринимательства, которые на основании п.44 ПБУ-25 не применяют счета 23 «Производство» и 26 «Готовая продукция». Ведь такие предприятия все расходы, учтенные по классу 8 «Расходы по элементам», в течение отчетного периода (квартала или года) напрямую могут списывать на счет 79 «Финансовые результаты». Однако в конце отчетного периода для того, чтобы финансовый результат за данный период был отражен правильно (не был занижен), необходимо провести инвентаризацию незавершенного производства и готовой продукции и исключить со счета 79 все материальные расходы и расходы на оплату труда в стоимости незавершенного производства и готовой продукции.
Поскольку п.44 ПБУ-25 позволяет провести корректировку счета 79 не на всю сумму расходов незавершенного производства и готовой продукции, а лишь на сумму материальных расходов и расходов на оплату труда, то таким предприятиям без расчета и его пояснений не обойтись. Безусловно, лучше это сделать с помощью Бухгалтерской справки.
Чтобы не вводить дополнительные регистры для рассмотренных выше целей, на многих предприятиях применяется Бухгалтерская справка. Сказать, что такое недопустимо или некорректно, нельзя, так как ни одним нормативным документом не установлено использование Бухгалтерской справки только в целях исправления ошибок. Иными словами, корректировки, которые не имеют никакого отношения к ошибкам, вполне могут быть оформлены Бухгалтерской справкой.


1Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденные приказом МФУ от 24.05.95 г. № 88 (прим. ред.).
2Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденные приказом МФУ от 29.12.2000 г. № 356 (прим. ред.).
3На то, что Бухгалтерская справка является первичным документом, Минфин указал в письме от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 (прим. авт.).
4Форма Журнала установлена Методическими рекомендациями № 356 (прим. ред.).
5См. сноску 4 (прим. авт.).


 


Обратная связь с web-masterом   TRN.com.ua – тренинги в Украине KARIERA-STAR.COM - курсы и тренинги в Украине Copyright © 2000, Блиц-Информ