|
Изменения-2007:
ударим НДСом по импортерам?!
Елена САМАРЧЕНКО, редактор
Нормативная база
– Закон о прибыли
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
– Закон об НДС
Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость»
– Закон № 398
Закон Украины от 30.11.2006 г. № 398-V «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения»
Бесспорно, любые изменения, вносимые законодателем в действующий не один год порядок налогообложения, требуют определенного времени для их осмысления. Кроме того, по истечении какого-то времени становятся видны все подводные камни, с которыми налогоплательщики могут столкнуться в процессе применения измененных норм на практике.
Сегодня поговорим об одном из таких подводных камней, который законодатель «подложил» для плательщиков НДС, приобретающих товары у нерезидентов. Им стал порядок формирования налогового кредита по НДС, измененный Законом № 398. Именно этот Закон внес дополнения в пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС, в результате чего его первый абзац с 01.01.2007 г. звучит так:
Подпункт 7.4.1 ст.7 Закона об НДС
(Извлечение)
Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, в случае если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 81 настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:
<…> |
Дело в том, что большинство плательщиков НДС сосредоточились на сумме налогового кредита, накоторую покупатель имеет право при приобретении товаров (услуг) и которая поставлена в зависимость от обычных цен на приобретенные товары (услуги)1. И мало кто обратил внимание в новой формулировке процитированного подпункта Закона на фразу, что налоговый кредит отчетного периода отныне определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг). А именно она как раз и может обернуться для импортеров целым рядом проблем.
Немного истории…
Вероятно, многие импортеры сталкивались с ситуацией, когда фактурная (договорная, контрактная) стоимость ввозимых товаров значительно (а возможно, и не очень) ниже стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации. Причин для этого может быть множество: начиная с субъективных, например, ввоз заведомо дешевого товара или установление символической цены (только для того, чтобы избежать бесплатного получения товаров от нерезидента), заканчивая совершенно объективными, например, включение в таможенную стоимость расходов на транспортировку, погрузку и разгрузку товаров, страхование, стоимости брокерских, комиссионных услуг и прочих платежей в соответствии с требованиями Таможенного кодекса2.
Согласно п.4.3 ст.4 Закона об НДС базой налогообложения товаров, импортируемых на таможенную территорию Украины, является «…договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не менее таможенной стоимости, указанной в ввозной таможенной декларации с учетом расходов на транспортировку, погрузку, разгрузку, перегрузку и страхование до пункта пересечения таможенной границы Украины, уплаты брокерских, агентских, комиссионных и других видов вознаграждений, связанных с импортом таких товаров, платы за использование объектов интеллектуальной собственности, относящихся к таким товарам, акцизных сборов, ввозной таможенной пошлины, а также других налогов, сборов (обязательных платежей)...», а датой возникновения налоговых обязательств — дата представления таможенной декларации с указанием в ней суммы налога, подлежащей уплате (пп.7.3.6 ст.7). То есть импортер уплачивает «импортный» НДС, сумма которого равна 20% от таможенной стоимости товаров3.
До 1 января текущего года импортер руководствовался действовавшей на тот момент редакцией пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС и включал в налоговый кредит всю сумму уплаченного на таможне налога. При условии, конечно, что планировалось использовать приобретенные товары в налогооблагаемых операциях в пределах своей хозяйственной деятельности.
Допустим, что в дальнейшем ввезенные товары импортер продавал на таможенной территории Украины. При продаже налоговые обязательства по ставке 20% начисляются исходя из договорной стоимости товаров, но не ниже обычных цен (п.4.1 ст.4). И тут наступает очень щекотливый момент.
Дело в том, что продажная стоимость товаров на таможенной территории Украины формируется исходя из сложившихся на момент продажи рыночных условий (спроса, качества товаров, известности производителя и др.). И поскольку каждое предприятие-импортер может обосновать причину, по которой для определенного товара установлена именно такая продажная цена (условия поставки, сопоставимые условия, скидки и др.), то можно смело утверждать, что цена продажи равна обычной цене. В этом случае налоговые обязательства начисляются исходя из цены продажи.
Не секрет, что продажная стоимость импортных товаров очень часто оказывается ниже, чем установленная Таможенным кодексом минимальная таможенная стоимость. В результате этого сумма налоговых обязательств по НДС, начисленных при продаже товаров на территории Украины, ниже суммы налогового кредита, отраженного при ввозе товаров.
Данная ситуация не могла не беспокоить контролирующие органы. Ведь даже без числового примера понятно, что по результату осуществления этой операции (ввоз и продажа на территории Украины) в декларации по НДС у импортера возникало отрицательное значение суммы, подлежащей уплате в бюджет (пп.7.7.1 ст.7 Закона об НДС). А, возможно, такой импортер потребовал возместить НДС из бюджета. Такое беспокойство выражалось по-разному. Иногда на местах представители органов ГНС требовали начисления налоговые обязательства при продаже импортных товаров исходя из их таможенной (а не договорной) стоимости в целях уравнения суммы налогового кредита и налоговых обязательств. Свое требование они мотивировали тем, что таможенная стоимость должна приниматься за обычную цену (?).
ГНАУ также проявила интерес к импортерам товаров. Например, в письме от 23.10.2006 г. № 308/2/16-1110, направленном в адрес Комитета ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности, она описывает приведенную выше ситуацию, характеризуя ее как «схему уклонения от налогообложения, применяемую отдельными налогоплательщиками». В письме ГНАУ предлагала кроме пп.7.4.1 ст.7 изменить еще и формулировку п.4.1 ст.4 Закона об НДС, предусмотрев, что база налогообложения операции по продаже импортных товаров должна быть не ниже стоимости товаров, с которой были уплачены налоги при таможенном оформлении. То есть чтобы база налогообложения при продаже товаров в Украине как минимум равнялась их таможенной стоимости. Такие предложения законодателем не были приняты. Однако после внесения в Закон об НДС «новогодних» поправок цель, которую ГНАУ преследовала (чтобы сумма налогового кредита не превышала суммы налоговых обязательств), была достигнута. И даже с лихвой.
Что произошло?
Для понимания сути произошедшего, проанализируем действующие нормы Закона об НДС, касающиеся операций по ввозу импортных товар и их дальнейшей продажи на таможенной территории Украины.
Во-первых, неизменной осталась формулировка п.4.3 ст.4 Закона, согласно которой база налогообложения при импорте товаров определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не менее таможенной стоимости. Об этом упоминалось выше.
Во-вторых, налогоплательщик все так же должен начислить и уплатить НДС при таможенном оформлении импортных товаров (пп.7.3.6 ст.7).
То есть в части начисления и уплаты налоговых обязательств для импортера ничего не изменилось, поэтому работники органов ГТСУ могут спать спокойно. А вот для бухгалтеров предприятий-импортеров и налоговых инспекторов работы прибавилось. Причем для первых не очень приятной.
До 01.01.2007 г. какой-либо «привязки» сумм налогового кредита к договорной стоимости товаров не существовало. И, как мы уже говорили, налогоплательщик абсолютно спокойно (и, что немаловажно, абсолютно законно) отражал всю сумму уплаченного на таможне НДС в составе налогового кредита. После указанной даты сумма налогового кредита составляет 20% от договорной (контрактной) стоимости ввозимых товаров. А она чаще всего (если не сказать всегда) бывает ниже таможенной стоимости. Что же в результате? Сумма, которую импортер — плательщик НДС уплатит в бюджет при таможенном оформлении, всегда будет больше суммы, которую можно включить в налоговый кредит?! Налицо явное вымывание оборотных средств предприятия!
Привязка к обычной цене, которая присутствует в новой редакции пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС, в качестве защиты в данной ситуации не сработает. И вот почему.
Во-первых, что необходимо принимать за обычную цену? Продажную цену на товары, сложившуюся на таможенной территории Украины? Но она не имеет отношения к ценам, по которым товар ввозится, и уж тем более к таможенной стоимости. Может быть тогда обычная цена — это таможенная стоимость? Но в п.1.20 ст.1 Закона о прибыли (в этом пункте приведено определение термина «обычная цена») не сказано, что таможенная стоимость может быть приравнена к обычным ценам.
Во-вторых, предположим, например, что таможенная стоимость — это обычная цена. В рассматриваемом случае она всегда выше, чем договорная (контрактная). А что сказано в пп.7.4.1 ст.7? Налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не выше уровня обычных цен. То есть договорная цена поставлена «во главу угла» для налогового кредита все равно. Следовательно, «подтягивание» обычной цены к таможенной стоимости не дает искомого результата.
То же самое можно сказать и относительно варианта, когда налогоплательщик будет доказывать, что продажная стоимость товаров, сложившаяся на территории Украины, является их обычной ценой. Для операции по продаже это справедливо. Но чтобы включить всю сумму НДС, уплаченную при таможенном оформлении, в налоговый кредит, данный аргумент не подходит. Ведь для нормального функционирования предприятие должно продавать товар дороже, чем купило. А если обычная цена товаров выше покупной (договорной), то налоговый кредит определяется исходя из их договорной стоимости.
Поэтому, как ни крути, а придется констатировать следующий факт. Начиная с 1 января текущего года, сумма НДС, уплачиваемая при таможенном оформлении импортных товаров, будет больше суммы НДС, которую разрешено включать в налоговый кредит.
Помимо того, что часть уплаченного НДС не попадет в налоговый кредит, эта сумма не может быть отражена в составе валовых расходов! Причиной является формулировка пп.5.3.3 ст.5 Закона о прибыли, которым разрешено включать «входной» НДС в валовые расходы только в двух случаях: покупатель товаров не является плательщиком НДС или же товары приобретаются для одновременного использования в облагаемых и не облагаемых НДС операциях.
Проблемы «в примерах»
ПРИМЕР 1 Предприятие-импортер ввозит товары, фактурная (договорная) стоимость которых составляет 1000 грн.4 Стоимость этих товаров, указанная в ГТД для начисления НДС, составляет 5000 грн. Налоговые обязательства, начисленные и уплаченные при таможенном оформлении, составили 1000 грн. (5000 грн. х 20%). В дальнейшем товары проданы на территории Украины по цене 2000 грн. Налоговые обязательства составили 400 грн. (2000 грн. х 20%).
Исходя из всего изложенного выше, предприятие получит следующие результаты: сумма налоговых обязательств, отраженных в декларации по НДС, составит 400 грн., сумма налогового кредита — 200 грн. (1000 грн. х 20%). Итого сумма налога, которую надлежит уплатить по декларации за отчетный период, составит 200 грн.
Кроме того, предприятие уплатило обязательства в сумме 1000 грн. при таможенном оформлении, при этом 800 грн. из них «пропали». То есть не отражены ни в составе налогового кредита, ни в составе валовых расходов.
В этом примере намеренно использован значительный разрыв между договорной и таможенной стоимостью импортных товаров. Такая ситуация не всегда присутствует на практике, однако описанные проблемы коснутся всех импортеров без исключения. Объясним почему. В п.4.3 ст.4 Закона об НДС сказано, что сумма, являющаяся базой для начисления НДС, включает кроме прочих затрат, сумму ввозной таможенной пошлины. Поэтому, как бы ни была сформирована договорная стоимость товаров, она всегда будет ниже таможенной стоимости, как минимум, на сумму ввозной таможенной пошлины.
ПРИМЕР 2 Предприятие ввозит образцы товаров, полученные от нерезидента бесплатно. Стоимость этих образцов, указанная в ГТД для начисления НДС, составляет 3000 грн. Налоговые обязательства в сумме 600 грн. (3000 грн. х 20%) уплачены при таможенном оформлении.
Независимо от того, как образцы товаров будут использованы в дальнейшем на территории Украины, предприятие не сможет отразить сумму НДС, уплаченного при таможенном оформлении, в составе налогового кредита. Товары получены предприятием бесплатно, то есть их договорная (контрактная) стоимость равна нулю. А если ноль умножить на 20%, то будет НОЛЬ.
А что же импорт услуг?
Спешим успокоить специалистов финансовых служб предприятий, приобретающих у нерезидентов услуги. Несмотря на то, что пп.7.4.1 ст.7 в части налогового кредита касается и этих операций, проблем у импортеров услуг не предвидится. Это легко объясняется следующим: при приобретении у нерезидентов услуг не происходит их таможенного оформления. Приобретая услуги у нерезидента, предприятие-резидент (при наличии объекта налогообложения) начисляет 20% на договорную (контрактную) стоимость таких услуг и в порядке, предусмотренном Законом об НДС, отражает сумму начисленного налога сначала в составе налоговых обязательств, а потом в составе налогового кредита по НДС (при условии использования этих услуг в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности)5.
Р.S. Автор отдает себе отчет, что сложившаяся ситуация, мягко говоря, «ударит по карману» импортеров. А поскольку импортеров в нашей стране много, то не исключено, что ГНАУ «выдаст на гора» лояльные разъяснения, которые не будут столь фискально трактовать рассмотренный нами пп.7.4.1 ст.7 Закона об НДС. Такие случаи на практике уже встречались. Достаточно вспомнить хотя бы ситуацию с «оффшорными» товарами или с бюджетным возмещением, когда ГНАУ своими письмами разрешила включать в налоговый кредит и в Расчет сумм бюджетного возмещения весь НДС, уплаченный на таможне.
1См.: Обычная цена для налогового кредита? // Бухгалтерия. — 2007. — № 6. — С.9 (прим. ред.).
2Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV (прим. ред.).
3Вариант, когда налогоплательщик выдает налоговый вексель или применяет льготу, не рассматривается (прим. авт.).
4Здесь и далее для упрощения примеров не будем привязываться к определенной валюте и валютному курсу НБУ. В данном случае это не имеет большого значения (прим. авт.).
5Подробнее об импорте услуг см.: Бондарева Е. Импорт услуг: классика НДС-учета // Бухгалтерия. — 2007. — № 5. — С.58—62 (прим. ред.).
|
"Бухгалтерия" отвечает
