ПИСЬМО
Читай. Думай. Делай!
Вернуться на главную страницу                               
Издательство БЛИЦ-ИНФОРМ
ГАЗЕТА УКРАИНСКОЙ БУХГАЛТЕРИИ 23 НОЯБРЯ 2014 ГОДА
             О газете "Бухгалтерия"              Подписка              Семинары для бухгалтеров                 Консультационный центр              Информация для рекламодателей              Внештатным авторам
     В ЦЕНТРЕ ВНИМАНИЯ:
ФОРМЫ отчетности, учета и заявлений
Календарь бухгалтера
Все об индексации
Бухгалтерские будни
Справочник бухгалтера
Хиты "Бухгалтерии"
"Бухгалтерия" отвечает
Архив
Заказ презентационного номера
ФОРУМ

 
 
 

Свежий номер БИЗНЕСа


БИЗНЕС - новости
 
Новое в НАТАЛИ
 


Новые статьи
 
ХИТЫ - "БУХГАЛТЕРИИ"

«Уставная» амортизация: важно не только ЧТО, но и КОГДА

Опубликовано в Бухгалтерии N30 (653) от 25 ИЮЛЯ 2005 года

«Уставная» амортизация: важно не только ЧТО, но и КОГДА


Татьяна ДЕРКАЧ, редактор сборников систематизированного законодательства

Нормативная база



* ГKУ
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV, с изменениями и дополнениями

* ХKУ
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV, с изменениями и дополнениями

* Закон о хозобществах
Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХІІ «О хозяйственных обществах», с изменениями и дополнениями

* Закон о прибыли
Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий»в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями

* Закон о бухучете
Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», с изменениями и дополнениями


Вопрос, которому посвящена эта статья и который можно отнести к «неудобным», задал один из наших читателей совсем недавно. А поскольку красиво «съезжать» с неудобных вопросов — не в наших правилах, мы решили разобраться: есть ли здесь какая-нибудь интрига или все ясно, как Божий день.
Как известно, Законом № 3491 и Законом № 19572 в ст.8 Закона о прибыли были внесены важные изменения. Во-первых, «благодаря» Закону № 349 появился пп.8.4.11 ст.8 Закона о прибыли, согласно которому операция по внесению основных фондов в уставный фонд другого лица приравнивается к продаже этих основных фондов. Соответственно, получение таких активов приравнивается к их приобретению. Во-вторых, п.1 раздела ІІ «Переходные положения» Закона № 1957 окончательно подтвердил, что и к предоплатам, связанным с приобретением (сооружением) основных фондов, можно без последствий применять нормы амортизации. Это, в свою очередь, удостоверило, что ст.8 Закона о прибыли и правило «первого события» (пп.11.2.1 ст.11 этого же Закона) — не такие уж несовместимые понятия, как многим казалось раньше.
Впрочем, и до появления этой нормы считалось, что при внесении имущества (в том числе основных фондов) в уставный фонд хозяйственного общества происходит передача прав собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав. И никто не оспаривал права эмитентов на амортизацию расходов, связанных с приобретением «уставных» основных фондов3. А в пп.8.1.1 ст.8 Закона о прибыли всегда было установлено: в налоговом учете амортизируются расходы, а не основные фонды, что и раньше при применении ст.8 давало основания пользоваться правилом «первого события».
Поэтому возникает вполне логичный вопрос: если основные фонды получены в качестве взноса в уставный фонд общества с ограниченной ответственностью (ООО), может ли такое общество — эмитент корпоративных прав начислять амортизацию по правилу «первого события»? И если да, то когда наступает это «первое событие»: в момент подписания учредительного договора, со дня регистрации ООО либо только на дату фактического получения основных фондов от инвестора?

«Первое событие» — подписание учредительного договора?


Вначале определим, какая именно операция осуществляется в момент подписания учредительного договора. Можно ли такую операцию квалифицировать:
* как элемент хозяйственной деятельности, то есть деятельности субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленной на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, которые имеют ценовую определенность (часть первая ст.3 ХКУ), — в целях урегулирования возникающих между ООО и учредителями (участниками) хозяйственных правоотношений;
* как хозяйственную операцию, то есть как действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале (ст.1 Закона о бухучете), — в целях отражения в бухучете ООО;
* как часть хозяйственной деятельности, то есть любой деятельности лица, направленной на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах (п.1.32 ст.1 Закона о прибыли), — в целях отражения в налоговом учете ООО.
Так вот, в ст.55 ХКУ определено, что субъектами хозяйствования, в числе прочих, являются юридические лица. Юридическое лицо в форме хозяйственного общества создается в соответствии с ГКУ, ХКУ, а также согласно Закону о хозобществах в части, не противоречащей названным Кодексам. Согласно части четвертой ст.87 ГКУ, части третьей ст.83 ХКУ и ст.6 Закона о хозобществах общество считается созданным и получает права юридического лица со дня его государственной регистрации. Значит, на момент подписания учредительного договора будущий получатель основных фондов еще не существует, поскольку как юридическое лицо он еще не зарегистрирован. Следовательно, учредительный договор не является документом, который создает, изменяет или прекращает правоотношения учредителей с обществом4.
Как быть с требованиями части третьей ст.144 ГКУ, согласно которой до регистрации ООО каждый учредитель должен внести не менее 50% задекларированного им вклада5? По мнению автора, эти 50% можно внести только деньгами и никак иначе (хотя прямого указания на это в законодательстве нет, соблюсти все формальности в процессе передачи инвестором основных фондов в уставный фонд общества до его государственной регистрации нельзя). Для этого открывается специальный счет (п.1.11, п.4.2 Инструкции № 4926), и банк предоставляет для предъявления органу регистрации платежные поручения о внесении на счет определенных сумм денежных средств.
На основании изложенного выше можно сделать такой вывод: передача, а следовательно, и получение основных фондов в уставный фонд общества до его регистрации не представляется возможным. Значит, нет оснований говорить о налогово-бухгалтерских последствиях заключения учредительного договора относительно взноса основных фондов в уставный фонд.
Теперь проанализируем, что такое хозяйственная операция в целях бухучета и когда ее можно считать свершившейся. БУХГАЛТЕРИЯ уже пыталась в этом разобраться7. Однако в нашей ситуации снова все упирается в понятие юридическое лицо, поскольку Закон о бухучете (а значит, и все связанные с ним нормативные акты) распространяется только на таких лиц (п.1 ст.2). В момент заключения учредительного договора юридическое лицо — эмитент корпоративных прав как таковой еще не существует, и ни о каком ведении бухгалтерского учета несуществующим обществом не может быть и речи.
То же самое можно сказать и о налоговом учете. Как уже было замечено, согласно пп.8.4.11 ст.8 Закона о прибыли операция по внесению основных фондов в уставный фонд другого лица считается продажей, а получение таких фондов как взнос в уставный фонд с дальнейшим включением их стоимости в соответствующие группы — приобретением основных фондов. Причем под этими «другими лицами» в данном случае подразумеваются снова-таки юридические лица. Итак, момент подписания учредительных документов не является «первым событием», поскольку не может произойти ни продажа основных фондов, ни их приобретение: покупателя еще не существует, поэтому он не может предоставить учредителю корпоративные права в качестве компенсации вклада.

«Первое событие» — регистрация предприятия?


Итак, общество создано, шампанское по этому случаю выпито. Начинаются серые будни хозяйственной деятельности. Вновь созданному обществу следует «пройти» процедуру формирования уставного фонда.
Рассмотрим, что происходит в этот момент с точки зрения правовых отношений.
Согласно части первой ст.167 ХКУ «корпоративные права — это права лица, доля которого определяется в уставном фонде (имуществе) хозяйственной организации, включающие правомочия на участие этого лица в управлении хозяйственной организацией, получение определенной доли прибыли (дивидендов) данной организации и активов в случае ликвидации последней.., а также другие правомочия, предусмотренные законом и уставными документами». Учредитель получает корпоративные права с момента регистрации предприятия (см. п.4 письма ВАСУ от 31.01.2001 г. № 01-8/98). Владение корпоративными правами предусматривает право принимать участие в управлении обществом, в распределении прибыли, получении доли прибыли (дивидендов) пропорционально доле в уставном фонде (ст.10 Закона о хозобществах). Причем наличие задолженности учредителя перед обществом по формированию его уставного фонда не влияет на «объем» его прав8: учредители участвуют в управлении обществом согласно положениям учредительного договора и могут получать дивиденды пропорционально задекларированным взносам. Кроме того, в ст.50 Закона о хозобществах указано, что участники, имеющие задолженность по формированию уставного фонда, могут отвечать по обязательствам общества в пределах невнесенной части доли (если это предусмотрено учредительными документами). При выходе из ООО участник имеет право на стоимость части имущества, пропорциональную его доле в уставном фонде (при этом ни в Кодексах, ни в Законе о хозобществах не урегулированы ситуации, когда выходящий участник не оплатил свою долю полностью).
До момента оплаты всеми учредителями задекларированных взносов общество числится в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей как юридическое лицо, находящееся в состоянии осуществления хозяйственной деятельности в стадии формирования уставного фонда (п.5.3 Положения № 739). При этом для контроля обязательно фиксируется дата окончания формирования уставного фонда. Таким образом, можно сказать, что в периоде формирования уставного фонд до окончания его предельного срока — года со дня регистрации — ни общество, ни его учредители не считаются «нарушителями», поскольку законодательство само дает им право на отсрочку передачи имущества в уставный фонд.
Итак, даже если на момент создания предприятия учредители не имеют того имущества, которое они обязуются внести в уставный фонд, они уже владеют неким объектом права собственности, который дает им (а не обществу) определенные права и может налагать установленные учредительным договором обязательства. При этом само хозяйственное общество не является собственником эмитированных корпоративных прав (являясь собственником имущества, переданного в уставный фонд), следовательно, нельзя сказать, что на этапе эмиссии корпоративных прав происходит их отчуждение в пользу учредителей. Корпоративные права принадлежат учредителям изначально, с момента своего возникновения, и даже до момента окончания формирования уставного фонда не могут считаться бесплатно полученными.
Теперь скажем несколько слов о бухучете. После регистрации общество начинает вести бухучет и отражать в учетных регистрах любое «действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия», то есть хозяйственные операции. Согласно п.5 ст.9 Закона о бухучете «хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены».
После регистрации общество становится эмитентом корпоративных прав, а учредители официально становятся инвесторами. В учете эмитента по кредиту счета 40 «Уставный капитал» отражается зафиксированная в учредительных документах общая стоимость активов, являющихся взносом учредителей в уставный капитал, а по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» отражается задолженность участников (учредителей), которую они обязаны погасить. В то же время эмитент не отражает на счетах, предназначенных для учета основных средств, их справедливую стоимость, согласованную учредителями, до фактического получения таких средств10.
Относительно налогового учета скажем, что, с одной стороны, согласно п.1.6 и 1.31 ст.1 Закона о прибыли корпоративные права на этапе их эмиссии не являются товаром, а предоставление эмитентом корпоративных прав нельзя считать их продажей. С другой стороны, Закон о прибыли приравнивает внесение основных фондов в уставный фонд другого лица (то есть прямую инвестицию) к продаже, а получение таких фондов — к покупке. Поскольку корпоративные права не являются денежными средствами, такая операция приобретает признаки бартерной (п.1.19 ст.1 того же Закона). Однако данная операция не похожа на обычный бартер в привычном для нас виде. Поэтому корпоративные права могут быть названы компенсацией стоимости основных фондов весьма условно: сами они изначально товаром не являются, однако товаром будут считаться активы, передаваемые в обмен. Данный парадокс можно сформулировать еще и так: эмитент покупает (а инвестор продает) основные фонды в обмен на корпоративные права, но при этом корпоративные права эмитентом не продаются (а инвестором не приобретаются). Если же фактическая передача основных фондов затягивается, то, как уже говорилось, учредители (физические или юридические лица) со дня регистрации предприятия все равно будут обладать корпоративными правами. Вообще невозможно стать участником хозяйственного общества и получить корпоративные права, если не согласиться заранее (путем заключения учредительного договора) о передаче неких активов в собственность общества. То есть, грубо говоря, учредитель (участник) должен заплатить за право быть таковым.
Происходит ли в момент регистрации общества «первое событие» (предоставление компенсации за основные фонды, которые будут внесены в уставный фонд)? То есть является ли такая компенсация в виде корпоративных прав одним из этапов операции по внесению основных фондов в уставный фонд — для инвестора, и включению таких активов в уставный фонд (с последующим увеличением балансовой стоимости соответствующих групп) — для эмитента? По мнению автора, да. С формальной точки зрения, передачу корпоративных прав можно рассматривать как осуществление эмитентом расходов «отсроченного действия» 12 на приобретение основных фондов.
Что касается права собственности на основные фонды, то согласно части первой ст.85 ХКУ, части первой ст.115 ГКУ и ст.12 Закона о хозобществах общество является собственником имущества, переданного ему в собственность учредителями в качестве взносов. Из этой формулировки можно сделать вывод, что общество получает права собственности на основные фонды только в случае их фактической передачи учредителями. Факт такой передачи должен быть подтвержден соответствующими документами (актом приемки-передачи основных фондов по типовой форме № ОЗ-1). Однако с точки зрения Закона о прибыли момент возникновения «первого события» и дата перехода права собственности не всегда совпадают.
Итак, смелые налогоплательщики-эмитенты могут отразить приобретение основных фондов в налоговом учете уже сразу после регистрации предприятия12.

«Первое событие» — оприходование объекта основных фондов?


Конечно же, именно момент оприходования имущества, полученного эмитентом от инвестора по всем правилам, осторожный налогоплательщик-эмитент будет считать тем событием, которое не только будет отражено в бухгалтерском учете эмитента, но и позволит начислять амортизацию основных фондов в налоговом учете. Насколько оно «первое» — это, как мы могли убедиться раньше, еще вопрос. Единственное преимущество этой позиции — однозначная безопасность.






1Закон Украины от 24.12.2002 г. № 349-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (прим. ред.).
2Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1957-IV «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (прим. ред.).
3См., в частности, письмо ГНАУ от 06.03.2001 г. № 1087/6/15-1116. Опубликовано: Необоротные активы и МБП в бухгалтерском и налоговом учете: Сборник систематизированного законодательства. — 2001. — 23 июля. — С.72 (прим. авт.).
4Если все же учредители заключают от имени общества до его регистрации другие договоры, которые впоследствии зарегистрированным обществом не признаются, правовые последствия наступают не для общества, а для учредителей, как если бы они заключали эти договоры от своего имени (часть вторая ст.84 ХКУ и абзац второй ст.8 Закона о хозобществах) (прим. авт.).
5Заметим, что согласно абзацу второму ст.52 Закона о хозобществах для обществ с ограниченной ответственностью достаточно только 30%. В данном случае нормы ГКУ превалируют (прим. авт.).
6Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденная постановлением НБУ от 12.11.2003 г. № 492 (прим. ред.).
7См.: Грачева Р. Хозяйственная операция в бухгалтерском и общеэкономическом понимании // Бухгалтерия. — 2001. — № 47/1. — С.52 — 55 (прим. ред.).
8Ограничения таких прав для учредителя (участника) возникают при уступке доли: неоплаченную часть доли отчуждать нельзя (часть третья ст.147 ГКУ). В остальных случаях «страдает» не только учредитель, но и само общество: а) если по прошествии года со дня регистрации доли не оплачены, то согласно части третьей ст.144 ХКУ ООО обязано уменьшить уставный фонд на сумму невнесенных вкладов; поскольку доля учредителя-должника «урезается», это отражается на его правах; б) до полного внесения всех вкладов невозможно увеличение уставного фонда (часть шестая ст.144 ГКУ) (прим. авт.).
9Положение о порядке предоставления сведений из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, утвержденное приказом Госкомпредпринимательства от 22.06.2004 г. № 73, с изменениями и дополнениями (прим. ред.).
10Минфин не рекомендует отражать стоимость внесенных в уставный фонд основных средств и на счете 15 «Капитальные инвестиции» (см. письмо Минфина от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570) (прим. авт.).
11Такое словосочетание употреблено потому, что реальные расходы (в экономическом, «неналоговом» смысле) общество понесет в будущем — при выплате дивидендов или разделе имущества при выходе участника либо ликвидации самого общества (прим. авт.).
12В то же время инвесторы могут не согласиться с нашими аргументами. Ведь тогда им придется признать, что в момент регистрации общества и для них наступает «первое событие» по продаже основных фондов, поэтому при наличии объектов основных фондов на балансе их продажу следует отражать по правилам пп.8.4.3 или пп.8.4.4 ст.8 Закона о прибыли. Это их право. Ведь известно, что нормы нашего законодательства далеко не всегда удовлетворяют все стороны правоотношений (прим. авт.).

 


Обратная связь с web-masterом   TRN.com.ua – тренинги в Украине KARIERA-STAR.COM - курсы и тренинги в Украине Copyright © 2000, Блиц-Информ